Báo cáo Tìm hiểu việc áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện

Danh mục các chữ viết tắt DTT  Hãng Kiểm toán Deloitte Touche Tohmatsu   AS/2  Audit System/2 – Hệ thống Kiểm toán   VACO  Công ty Kiểm toán Việt Nam   KTTC  Kiểm toán tài chính   KTV  Kiểm toán viên   BCTC  Báo cáo tài chính   KSNB  Kiểm soát nội bộ   TSCĐ  Tài sản cố định   TK  Tài khoản   Danh mục các sơ đồ, bảng biểu Biểu số 1 : Mối quan hệ giữa các thử nghiệm kiểm toán.  9   Biểu số 2 : Mối quan hệ giữa các thử nghiệm kiểm toán với bằng chứng.  10   Sơ đồ 1 : Tương quan chi phí giữa các thử nghiệm kiểm toán.  10   Biểu số 3 : Những thay đổi về mức độ sử dụng các thử nghiệm trong các cuộc kiểm toán khác nhau.  11   Biểu số 4 : Chọn mẫu bằng kỹ thuật chọn theo giá trị luỹ tiến.  17   Biểu số 5 : Ma trận kiểm tra định hướng.  20   Biểu số 6 : Sự tăng trưởng doanh thu của Công ty Kiểm toán Việt Nam qua các năm.  28   Biểu số 7 : Số lượng nhân viên của Công ty Kiểm toán Việt Nam qua các năm.  29   Biểu số 8 : Số lượng kiểm toán viên được cấp chứng chỉ CPA tại Việt Nam.  30   Sơ đồ 2 : Mô hình tổ chức bộ máy quản lý  31   Sơ đồ 3 : Ban giám đốc Công ty Kiểm toán Việt Nam  31   Sơ đồ 4 : Các bước thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính.  33   Biểu số 9 : Hệ thống chỉ mục trong hồ sơ kiểm toán.  34   Biểu số 10 : Biểu thuế suất áp dụng tại Công ty NTH  37   Biểu số 11 : Chương trình kiểm tra chi tiết.  39   Biểu số 12 : Thủ tục kiểm tra chi tiết khoản phải trả.  39   Biểu số 13 : Thủ tục kiểm tra chi tiết tài sản cố định hữu hình.  40   Biểu số 14 : Chọn mẫu kiểm tra chi tiết bằng kỹ thuật chọn mẫu theo giá trị luỹ tiến.  43   Biểu số 15 : Chọn mẫu kiểm tra chi tiết bằng kỹ thuật phân tầng.  44   Biểu số 16 : Chọn mẫu kiểm tra chi tiết đối với tài khoản có sai sót về tính đúng kỳ.  46   Biểu số 17 : Chọn mẫu ngẫu nhiên cho kiểm tra chi tiết.  47   Biểu số 18 : Biên bản kiểm kê quỹ.  48   Biểu số 19 : Thư xác nhận số dư tiền gửi và tiền vay Ngân hàng.  49   Biểu số 20 : Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và phân loại lại.  51   Biểu số 21 : Kiểm tra chi tiết nguồn vốn kinh doanh.  54   Biểu số 22 : Kiểm tra chi tiết kết hợp với phân tích số liệu.  55   Biểu số 23 : Chọn mẫu kiểm tra đối với tài khoản có sai sót về tính đúng kỳ.  56   Biểu số 24 : Kiểm tra chi tiết đối với tài khoản sau khi đã phân tích hệ thống.  57   Biểu số 25 : Tính toán lại chi phí khấu hao.  58   Biểu số 26 : Kiểm tra chi tiết đối với tài khoản có số dư khai giảm thực tế.  60   Biểu số 27 : Kiểm tra tính đúng kỳ của tài khoản doanh thu.  61   Biểu số 28 : Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh.  62   Biểu số 29 : Các mức đảm bảo của thử nghiệm cơ bản ứng với mỗi chỉ số về độ tin cậy  71   Lời nói đầu Kiểm toán tài chính (KTTC) là một hoạt động đặc trưng và nằm trong hệ thống kiểm toán nói chung. Sản phẩm cuối cùng của các cuộc kiểm toán tài chính là các báo cáo kiểm toán. Để có cơ sở đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính (BCTC) của khách hàng, KTV phải thu thập được những bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy. Thông qua cách thức kiểm tra chi tiết, KTV có thể thu thập được những bằng chứng có độ tin cậy cao về số dư tài khoản cũng như các nghiệp vụ kinh tế. Trên thực tế, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư là một phần của thử nghiệm cơ bản đã được ghi nhận trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 “Bằng chứng kiểm toán”. Nhờ những bằng chứng thu thập được qua kiểm tra chi tiết, KTV có thể phát hiện ra những sai sót trọng yếu ảnh hưởng đến BCTC. Với ý nghĩa của phương pháp kiểm tra chi tiết cùng với thực tế qua một số lần thực hiện kiểm tra chi tiết tại các khách hàng của Công ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) trong quá trình thực tập, tôi nhận thấy kiểm tra chi tiết là một công việc quan trọng và cần thiết trong quá trình thực hiện kiểm toán. Do vậy, tôi đã chọn đề tài “Tìm hiểu việc áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Kiểm toán Việt Nam thực hiện" cho chuyên đề thực tập tốt nghiệp của mình. Mục tiêu nghiên cứu của tôi là đạt được sự hiểu biết chung về cách thức thực hiện kiểm tra chi tiết, nắm bắt các bước cơ bản để tiến hành kiểm tra trong thực tế công tác kiểm toán tại VACO và từ đó đưa ra một số ý kiến đề xuất để góp phần nhằm nâng cao hiệu quả của kiểm tra chi tiết. Trên cơ sở mục tiêu đề ra, Chuyên đề thực tập tốt nghiệp ngoài Lời nói đầu và Kết luận, gồm 3 phần: Phần thứ nhất: Những vấn đề lý luận chung về kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính. Phần thứ hai: Phương pháp kiểm tra chi tiết áp dụng trong thực tiễn hoạt động kiểm toán tài chính do VACO thực hiện. Phần thứ ba: Một số phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao hiệu quả kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính do VACO thực hiện. Phương pháp trình bày các vấn đề nghiên cứu được sử dụng là diễn giải, quy nạp, sơ đồ, bảng biểu, trình bày kết hợp với tổng hợp và phân tích. Tuy nhiên, do giới hạn về thời gian nghiên cứu, phương pháp nghiên cứu chủ yếu là quan sát, phỏng vấn, đọc tài liệu nên với đề tài này tôi chỉ nghiên cứu những vấn đề lý luận chung về kiểm tra chi tiết và các bước tiến hành kiểm tra chi tiết. Những kỹ năng, kinh nghiệm trong khi tiến hành kiểm tra chi tiết chưa được tôi đề cập sâu trong phạm vi bài viết này. Chuyên đề được hoàn thành là kết quả của quá trình học tập, nghiên cứu cùng với sự hướng dẫn, chỉ bảo tận tình của các thầy cô và các anh chị kiểm toán viên tại Công ty Kiểm toán Việt Nam. Tôi xin gửi lời cảm ơn chân thành tới các thầy, cô giáo trong Khoa Kế toán - Đại học Kinh tế quốc dân cùng các anh chị kiểm toán viên trong Công ty Kiểm toán Việt Nam đã giúp tôi rất nhiều trong quá trình hoàn thành chuyên đề này. Phần thứ nhất Những vấn đề lý luận chung về kiểm tra chi tiết trong kiểm toán báo cáo tài chính Đặc điểm, bản chất và vai trò của phương pháp kiểm tra chi tiết 1.1.1. Đặc điểm của phương pháp kiểm tra chi tiết với các thử nghiệm trong kiểm toán tài chính Đối tượng trực tiếp của KTTC là các Bảng khai tài chính. Các Bảng tổng hợp này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn của đơn vị được kiểm toán. Vì thế, KTTC phải hình thành những thử nghiệm với việc kết hợp các phương pháp kiểm toán cơ bản để thu thập các bằng chứng kiểm toán làm cơ sở đưa ra ý kiến đúng đắn về các Bảng khai này. Trong kiểm toán BCTC, “thử nghiệm được hiểu là các cách thức hay trình tự xác định trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc các khoản mục cấu thành Bảng khai tài chính” (12.17) Các thử nghiệm trong KTTC gồm thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản. Tuỳ thuộc vào yêu cầu và đối tượng cụ thể cần kiểm tra, KTV sẽ sử dụng các thử nghiệm thích hợp hoặc đôi khi kết hợp cả hai thử nghiệm này. Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) Thử nghiệm kiểm soát là các thử nghiệm được tiến hành để thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế kiểm soát và các bước kiểm soát tại đơn vị được kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” thì thử nghiệm kiểm soát bao gồm: “Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện để thu được bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ; Phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ xem có để lại bằng chứng kiểm soát hay không; Kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ để đảm bảo rằng chúng có được đơn vị thực hiện hay không.” (4.92) Thử nghiệm kiểm soát chính là các thử nghiệm đạt yêu cầu bởi thử nghiệm đạt yêu cầu được sử dụng để đánh giá sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB). Bởi vậy, nếu rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá là ở mức thấp thì KTV sẽ tiến hành các thử nghiệm kiểm soát để có các bằng chứng cho nhận định của mình. Nếu KTV kết luận có thể tin tưởng vào hệ thống KSNB của khách hàng thì KTV sẽ có thể giảm bớt các thử nghiệm cơ bản nhất là các thử nghiệm chi tiết về nghiệp vụ và số dư tài khoản. Ngược lại, nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao thì KTV sẽ bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát và thực hiện ngay các thử nghiệm cơ bản. Thử nghiệm cơ bản (kiểm tra cơ bản) Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” thì “Thử nghiệm cơ bản bao gồm hai loại là thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư. Thử nghiệm cơ bản chỉ liên quan đến giá trị các khoản mục. Mục đích của thử nghiệm cơ bản là thu thập bằng chứng để phát hiện các sai sót trọng yếu làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính” (4.107) Trong thử nghiệm cơ bản, kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư chính là sự kết hợp giữa thử nghiệm độ tin cậy của thông tin trong thử nghiệm công việc và thử nghiệm trực tiếp số dư. Còn thử nghiệm phân tích là thử nghiệm liên quan đến trị số (bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Thử nghiệm này sử dụng các tỷ lệ, các mối quan hệ tài chính để xác định những tính chất hay những sai lệch không bình thường trên BCTC. Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm: Kiểm tra tính hợp lý Phân tích xu hướng Phân tích dọc KTV nên xét đoán hiệu quả của từng thủ tục kiểm toán để sử dụng các thủ tục thích hợp cho mỗi mục đích kiểm toán cụ thể. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 “Quy trình phân tích” đã ghi nhận “Trong quá trình kiểm toán, nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai.” (3.81) Như vậy, kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư là một phần của các thử nghiệm áp dụng trong KTTC. Trên thực tế, dựa vào kinh nghiệm và khả năng xét đoán của mình, KTV sẽ lựa chọn các thử nghiệm cơ bản hay kiểm soát hoặc kết hợp cả hai miễn là thu được bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy trên cơ sở xem xét mối quan hệ giữa hiệu quả kiểm toán với chi phí kiểm toán. 1.1.2. Bản chất và vai trò của phương pháp kiểm tra chi tiết “Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ” (12.133) Với cách định nghĩa này, kiểm tra chi tiết được xem là một thủ tục kiểm toán được áp dụng trong KTTC nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán và thực hiện các thử nghiệm kiểm toán. Trong cuốn “Sổ tay kiểm toán – Sách chuyên khảo” thì “kiểm tra chi tiết là việc áp dụng một hay nhiều trong số bảy kỹ thuật kiểm toán đối với từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư tài khoản hay loại hình nghiệp vụ”. (8.119). Các kỹ thuật áp dụng thường xuyên khi tiến hành các biện pháp kiểm tra chi tiết là so sánh, tính toán, xác nhận, điều tra, kiểm tra thực tế. Như vậy, cả hai khái niệm về kiểm tra chi tiết đều chỉ rõ KTV cần hướng tới việc áp dụng các kỹ thuật hay các thử nghiệm kiểm toán vào từng khoản mục, nghiệp vụ tạo nên số dư tài khoản cần kiểm tra. Song, việc kiểm tra toàn bộ khoản mục, nghiệp vụ chỉ thích hợp với các doanh nghiệp có quy mô nhỏ, số lượng nghiệp vụ ít và có tính chất không phức tạp. Khi doanh nghiệp được kiểm toán có quy mô lớn, số lượng nghiệp vụ phát sinh nhiều và trong đó bao gồm cả các nghiệp vụ phức tạp thì KTV không kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ và số dư tài khoản. Việc kiểm tra chi tiết lúc này dựa trên cơ sở kiểm tra chọn mẫu một số nghiệp vụ cùng loại. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530 “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác” thì “Khi kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên có thể lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục khác để kiểm tra một hay nhiều cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính hoặc ước tính độc lập về một khoản tiền.” (4.107) Ngoài ra, theo Hệ thống kiểm toán “Audit System/2” của Hãng Deloitte Touche Tohmatsu thì kiểm tra chi tiết là việc thực hiện các thủ tục chi tiết nhằm kiểm tra các bằng chứng chứng minh cho số dư tài khoản được kiểm tra và xác định xem liệu số dư đó có sai sót hay không. Bản chất của kiểm tra chi tiết số dư và nghiệp vụ là nhằm tìm kiếm bằng chứng để có cơ sở đưa ra ý kiến liệu các số dư tài khoản có được trình bày trung thực và không còn chứa đựng các sai sót trọng yếu hay không. Song KTV làm việc này không phải bằng cách kiểm tra toàn bộ các nghiệp vụ tạo nên số dư tài khoản mà bằng cách kiểm tra mẫu một số nghiệp vụ hoặc áp dụng các thử nghiệm thích hợp trên cơ sở xem xét mối quan hệ giữa hiệu quả kiểm toán và chi phí kiểm toán. Do vậy, KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu kiểm toán khi: Bản chất và mức độ trọng yếu của số dư tài khoản không đòi hỏi phải kiểm toán toàn bộ. Cần đưa ra kết luận về số dư đó dựa trên mẫu chọn. Xem xét đến chi phí và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Như vậy bản chất của kiểm tra chi tiết là đưa ra kết luận về số dư tài khoản được kiểm tra thông qua phương pháp kiểm tra chọn mẫu. Phương pháp kiểm tra chi tiết mang lại hiệu quả cao trong việc thu thập bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, vai trò đó của kiểm tra chi tiết được thể hiện khác nhau ở các cuộc kiểm toán khác nhau. Trước hết vai trò của phương pháp này thể hiện ở phạm vi áp dụng của nó. Kiểm tra chi tiết không phải được áp dụng trong mọi trường hợp mà phạm vi sử dụng nó tuỳ thuộc vào từng cuộc kiểm toán cụ thể. Thông thường, để đạt được hiệu quả kiểm toán cao, KTV bắt đầu tiến hành các thử nghiệm phân tích, đến trắc nghiệm công việc qua trắc nghiệm trực tiếp số dư. Kiểm tra chi tiết thường có hiệu lực đối với những mục tiêu kiểm toán liên quan đến các nghiệp vụ không thường xuyên và số lượng các nghiệp vụ phát sinh lớn. Trường hợp không phát hiện sai sót trọng yếu khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm phân tích đối với các nghiệp vụ thường xuyên, KTV cũng cần áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết để có bằng chứng chắc chắn cho các kết luận của mình. Vai trò của kiểm tra chi tiết không chỉ thể hiện ở phạm vi sử dụng nó mà quan trọng hơn là xem xét vai trò của kiểm tra chi tiết trong mối liên hệ với các thử nghiệm kiểm toán khác, trong mối quan hệ với một số kiểu mẫu bằng chứng, trong tương quan về chi phí cho một cuộc kiểm toán và trong các cuộc kiểm toán khác nhau. Thứ nhất, xem xét vai trò của kiểm tra chi tiết trong mối liên hệ với các thử nghiệm kiểm toán khác. Mối quan hệ này được thể hiện như sau: Biểu số 1: Mối quan hệ giữa các thử nghiệm kiểm toán Các thử nghiệm kiểm soát  +  Các thủ tục kiểm tra chi tiết  +  Các thử nghiệm phân tích  =  Bằng chứng đầy đủ và có giá trị theo GAAS   (1.235) Như vậy, để thu thập được bằng chứng đầy đủ và đáng tin cậy cho một cuộc kiểm toán, KTV phải sử dụng linh hoạt và hợp lý cả ba thử nghiệm kiểm toán trên. Các thử nghiệm kiểm soát giúp KTV có được sự hiểu biết về hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá xem liệu các quá trình kiểm soát có đáng tin cậy cho việc giảm rủi ro kiểm soát, từ đó giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết hay không. Khác với thử nghiệm kiểm soát, các thử nghiệm phân tích lại chú trọng vào tính hợp lý toàn bộ của các nghiệp vụ và các số dư trên Sổ cái tổng hợp. Và các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư thì tập trung vào kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh tạo nên các số dư tài khoản. Như vậy, KTV có thể sử dụng ba thử nghiệm này nhằm hỗ trợ, bổ sung cho nhau trong việc đưa ra kết luận về BCTC của khách hàng. Song mức độ và phạm vi sử dụng của các thử nghiệm là nhiều ít khác nhau phụ thuộc vào sự đánh giá của KTV đối với các rủi ro của khách hàng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán. Kiểm tra chi tiết giúp KTV có được độ tin cậy cao vào số dư tài khoản được kiểm tra đồng thời đây cũng là một thủ tục hỗ trợ cho hai thủ tục kiểm toán còn lại. Thứ hai, vai trò của kiểm tra chi tiết thể hiện trong mối quan hệ giữa các thử nghiệm với một số kiểu mẫu bằng chứng. ứng với mỗi thử nghiệm kiểm toán thì kiểu mẫu bằng chứng thu thập được là khác nhau. Điều đó được thể hiện qua biểu sau: Biểu số 2: Mối quan hệ giữa các thử nghiệm kiểm toán với bằng chứng Các thử nghiệm  Kiểu mẫu bằng chứng    Kiểm kê vật chất  Xác nhận  Tài liệu chứng minh  Quan sát  Phỏng vấn  Chính xác về mặt kỹ thuật  Thể thức phân tích   Kiểm soát    ỹ  ỹ  ỹ     Phân tích      ỹ   ỹ   Kiểm tra chi tiết  ỹ  ỹ  ỹ   ỹ  ỹ    (1.235) Qua biểu 2 ta thấy thử nghiệm kiểm soát có liên quan với các kiểu mẫu bằng chứng tài liệu chứng minh, quan sát, phỏng vấn. So với thử nghiệm kiểm soát và phân tích thì sẽ có nhiều kiểu mẫu bằng chứng được thu thập hơn khi thực hiện kiểm tra chi tiết. Lúc này phương pháp thu thập bằng chứng như kiểm kê, xác nhận được chú trọng hơn. KTV áp dụng phương pháp kiểm tra chi tiết sẽ thu được bằng chứng có độ tin cậy cao. Thứ ba, xem xét tương quan chi phí thực hiện các thử nghiệm kiểm toán trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Sơ đồ 1: Tương quan chi phí giữa các thử nghiệm kiểm toán Các thử nghiệm Mức độ chi phí Phân tích Kiểm soát Kiểm tra chi tiết Qua sơ đồ ta thấy chi phí cho các thử nghiệm phân tích ít tốn kém nhất vì quá trình thực hiện việc tính toán và so sánh là tương đối dễ dàng. Thường những thông tin hữu ích và đáng kể về sai số tiềm ẩn có thể có được chỉ qua việc so sánh hai hoặc ba con số với nhau. Hơn thế các thử nghiệm kiểm soát cũng tốn ít chi phí vì KTV có thể thực hiện các cuộc thẩm vấn, quan sát và kiểm tra cho một số lượng lớn khoản mục về tính chính xác kỹ thuật chỉ trong thời gian ngắn. Một câu hỏi đặt ra là tại sao phương pháp kiểm tra chi tiết hầu như luôn tốn kém hơn các thử nghiệm khác? Câu trả lời là phương pháp kiểm tra chi tiết liên quan đến kiểu mẫu bằng chứng là kiểm kê vật chất và gửi thư xác nhận. Việc kiểm kê là phức tạp bởi với mỗi khách hàng thì chủng loại mặt hàng, đơn giá từng mặt hàng, vị trí của kho hàng là rất nhiều và khác nhau. Công việc kiểm kê thường được KTV tiến hành trước mùa kiểm toán vào thời điểm kết thúc niên độ kế toán. Bên cạnh đó, mỗi cuộc kiểm toán KTV phải gửi hàng mấy chục thư xác nhận đến các đơn vị có quan hệ kinh tế với doanh nghiệp được kiểm toán song số thư hồi đáp KTV nhận được hầu như không bao giờ bằng với số đã gửi đi. Với những thư chưa được trả lời hoặc KTV gửi tiếp thư lần hai hoặc thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế. Vì thế, chi phí cho việc gửi thư xác nhận sẽ tăng lên rất nhiều. Do vậy, KTV luôn cố gắng lập kế hoạch kiểm toán sao cho hạn chế tối đa việc thực hiện kiểm tra chi tiết dù không thể bỏ qua nó. Thứ tư, vai trò của các thử nghiệm kiểm toán trong cuộc kiểm toán khác nhau Các thử nghiệm kiểm toán thay đổi đáng kể về mức độ ở các cuộc kiểm toán khác nhau. Biểu số 3: Những thay đổi về mức độ sử dụng các thử nghiệm trong các cuộc kiểm toán khác nhau  Thử nghiệm kiểm soát  Thử nghiệm phân tích  Kiểm tra chi tiết   Cuộc kiểm toán 1  E  E  S   Cuộc kiểm toán 2  M  E  M   Cuộc kiểm toán 3  N  M  E   Cuộc kiểm toán 4  M  E  E   Trong đó: E = mức độ nhiều S = mức độ ít M = mức độ trung bình N = không (1.237) Xét cuộc kiểm toán 1: Khách hàng là một công ty lớn với các quá trình KSNB tinh vi. Do đó KTV thực hiện tăng cường các thử nghiệm kiểm soát và các thử nghiệm phân tích để giảm bớt công việc kiểm tra chi tiết. Trường hợp này KTV tin tưởng vào hệ thống KSNB của khách hàng. Vì tập trung vào các thử nghiệm kiểm soát và phân tích nên cuộc kiểm toán được tiến hành với chi phí thấp. Xét cuộc kiểm toán 2: Khách hàng là công ty có quy mô trung bình. Các thử nghiệm kiểm soát và kiểm tra chi tiết được thực hiện ở mức trung bình trừ các thử nghiệm phân tích vẫn được thực hiện ở mức cao. Xét cuộc kiểm toán 3: Khách hàng là công ty có quy mô v