Các vấn đề chung về kế toán tiền lương và các khoản trích theo lương

LỜI MỞ ĐẦU ˜ « ™ Ngày nay trong đời sống xã hội nói chung, các cơ quan quản lý Nhà nước và các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh nói riêng, con người là một nhân tố quan trọng. Bằng sự lao động sáng tạo của mình sẽ thúc đẩy sự phát triển của xã hội. Vì vậy đối với bất kỳ lĩnh vực nào thì con người cũng là trung tâm của mọi sự điều khiển. Để đảm bảo cho công ty, doanh nghiệp có lợi nhuận và phát triển không ngừng, nâng cao lợi ích của người lao động thì trong chính sách quản lý, mọi công ty phải tìm mọi cách tiết kiệm chi phí tiền lương trên một sản phẩm. Tiền lương vừa là chi phí đối với doanh nghiệp nhưng đồng thời là thu nhập chính của người lao động. Công ty phải tìm cách đảm bảo mức thù lao tương xứng với kết quả của người lao động thúc đẩy họ nâng cao năng suất lao động, gắn bó phấn đấu vì công ty nhưng cũng đảm bảo tối thiểu hóa chi phí tiền lương trong giá thành để tạo thế cạnh tranh trên thị trường. Để làm được điều đó thì công tác hạch toán tiền lương là phương tiện là công cụ quản lý hữu hiệu của công ty. Mỗi công ty dựa vào chế độ về tiền lương do Nhà nước ban hành để áp dụng hợp lý vào công ty mình. Đó là công việc không đơn giản đòi hỏi kế toán viên luôn phải tìm tòi để hoàn thiện hơn trong công tác kế toán tiền lương và các khoản trích theo lương đảm bảo cung cấp thông tin chính xác, nhanh chóng cho nhà quản lý đồng thời là chỗ dựa đáng tin cậy của người lao động. Nhận thấy vai trò to lớn của công tác kế toán tiền lương và các khoản trích theo lương trong công ty. Vì thế em đã chọn chuyên đề: “ kế toán tiền lương và các khoản trích theo lương” làm chuyên đề thực tập tốt nghiệp. Do thời gian thực tập có hạn, trong quá trình thực hiện đề tài không tránh khỏi những thiếu sót rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của quý thầy cô, cùng các cô chú, anh chị và quý công ty để đề tài của em được hoàn thiện hơn. NHẬN XÉT CỦA CƠ QUAN THỰC TẬP ˜ « ™ Mỹ Tho, Ngày…tháng 6 năm 2013 NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN HUỚNG DẪN ˜ « ™ Mỹ Tho, Ngày… tháng 6 năm 2013 CHƯƠNG I: CÁC VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KẾ TOÁN TIỀN LƯƠNG VÀ CÁC KHOẢN TRÍCH THEO LƯƠNG 1. Vai trò của lao động trong quá trình sản xuất kinh doanh Lao động là hoạt động có mục đích, có ý thức của con người nhằm tọa ra các sản phẩm phục vụ cho các nhu cầu của đời sống xã hội. Lao động là hoạt động đặc trưng nhất, là hoạt động sáng taọ của con người. Là yếu tố đầu vào quan trọng nhất của mọi doanh nghiệp. Nâng cao năng suất lao động là con đường cơ bản để nâng cao hiệu quả kinh doanh, tạo uy tín và khẳng định vị trí của doanh nghiệp trên thị trường cạnh tranh ngày càng khốc liệt. Lao động là điều kiện đầu tiên cần thiết cho sự tồn tại và phát triển đối với cuộc sống của con người và xã hội. Trong quá trình sản xuất kinh doanh sẽ có ba yếu tố chi phí đó là: lao động của con người cùng với đối tượng lao động và tư liệu lao động. Trong ba yếu tố đó thì lao động của con người là yếu tố quan trọng nhất, vì không có yếu tố lao động của con người thì tư liệu lao động và đối tượng lao động chỉ là những vật vô dụng. Lao động với tư cách là hoạt động chân tay và trí óc của con người, sử dụng các tư liệu lao động nhằm tác động biến đổi các đối tượng lao động thành các vật phẩm co ích phụ vụ cho nhu cầu sinh hoạt của mình. Để đảm bảo tiến hành liên tục quá trình tái sản xuất, trước hết cần đảm bảo tái sản xuất lao động, nghĩa là sức lao động con người bỏ ra phải được bồi hoàn dưới dạng thù lao lao động. 2. Phân loại lao động trong sản xuất kinh doanh a. Phân loai lao động theo thời gian - Lao động thường xuyên: Là lực lượng lao động chủ yếu trong doanh nghiệp bao gồm những người được tuyển dụng chính thức và làm những công việc lâu dài thuộc chức năng và nhiệm vụ của doanh nghiệp. - Lao động tạm thời: Là những người làm việc theo các hợp đồng tạm tuyển ngắn hạn để thực hiện các công tác tạm thời, theo thời vụ. b. Phân loại lao động theo quy trình sản xuất Lao động trực tiếp sản xuất: Lao động trực tiếp sản xuất chính là bộ phận công nhân trực tiếp tham gia vào quá trình sản xuất: người điều khiển thiết bị máy móc, người phục vụ quá trình sản xuất Lao động gián tiếp sản xuất: Tham gia gián tiếp vào quá trình sản xuất, bao gồm: nhân viên kỹ thuật, nhân viên quản lý kinh tế, hành chính c. Phân loại lao động theo chức năng của lao động trong quá trình sản xuất kinh doanh Phân loại lao động theo chức năng bao gồm lao động sản xuât chế biến, lao động bán hàng, lao động quản lý d. Phân loại lao động trong sản xuất kinh doanh - Lao động trực tiếp: là những công nhân điều khiển máy móc thiết bị làm ra sản phẩm - Lao động gián tiếp: Là các nhân viên quản lý và phục vụ như nhân viên phân xưởng, nhân viên các phòng ban của doanh nghiệp như kế toán, thống kê, tổ chức nhân sự. Ngoài ra, người ta còn tiến hành phân loại lao động theo một số tiêu thức khác như: nghề nghiệp, giới tính, tuổi đời, thâm niên nghề, trình độ văn hóa, bậc thợ, . . . Nghiên cứu phân loại lao động của doanh nghiệp trước hết phục vụ cho việc đánh giá, phân tích thực trạng đội ngũ lao động hiện có cuối kỳ báo cáo, tuỳ theo mục đích nghiên cứu mà vận dụng theo các tiêu thức khác nhau. 3. Ý nghĩa, tác dụng của công tác quản lý lao động, tổ chức lao động Đối với doanh nghiệp: tổ chức sử dụng lao động hợp lý, hạch toán tốt lao động, trên cơ sở đó tính đúng, chính xác, thù lao cho người lao động, thanh toán kịp thời tiền lương và các khoản liên quan. Đối với người lao động quan tâm đến thời gian, kết quả lao động chất lượng lao động, chấp hành kỹ luật lao động, nâng cao năng suất lao động góp phần tiết kiệm chi phí lao động sống, hạ giá thành sản phẩm tăng lợi nhuận tạo điều kiện nâng cao đời sống vật chất. Mỗi khi có hoạt động lao động của con người diễn ra, doanh nghiệp phải chi ra các loại nguyên vật liệu, hao mòn về công cụ dụng cụ cho quá trình sản xuất và thù lao trả cho người lao động ( gọi chung là chi phí ). Chi phí về lao động là một trong ba yếu tố chi phí cấu thành nên giá trị sản phẩm cho doanh nghiệp làm ra. Chi phí về lao động cao hay thấp sẽ ảnh hưởng đến giá thành sản phẩm. Vì vậy muốn quản lý tốt chi phí sản xuất, trước hết cần quản lý chặt chẽ cho các khoản chi cho lao động và phải quản lý từ tiền lương thong qua hai chỉ tiêu cơ bản là số lượng và chất lượng lao động. Lao động, một mặt là một bộ phận của nguồn lực phát triển, đó là yếu tố đầu vào không thể thiếu được của quá trình sản suất. Mặt khác lao động là một bộ phận của dân số, những người được hưởng lợi ích của sự phát triển. Sự phát triển kinh tế suy cho đến cùng đó là tăng trưởng kinh tế để nâng cao đời sống vật chất, tinh thần cho con người. 4. Các khái niệm, ý nghĩa của tiền lương và các khoản trích theo lương a) Khái niệm tiền lương - Tiền lương là biểu hiện bằng tiền của giá trị xuất lao động mà người lao động bỏ ra trong quá trình sản xuất kinh doanh và dược thanh toán theo kết quả cuối cùng. - Tùy theo tính chất của lao động mà doanh nghiệp có thể áp dụng hình thức trả lương theo thời gian hoặc trả lương theo sản phẩm. b) Khái niệm các khoản trích theo lương - Qũy BHXH được chi tiêu cho các trường hợp: người lao động ốm đau, thai sản, tai nạn lao động, bệnh nghề nghiệp, hưu trí, tử tuất,… - Qũy BHYT: được sử dụng để thanh toán các khoản tiền khám, chữa bệnh, viện phí, thuốc than trong thời gian ốm đau, sinh đẻ, tai nạn lao động. - KPCĐ: phục vụ chi tiêu cho lao động của tổ chức công đoàn nhằm chăm lo, bảo vệ quyền lợi của người lao động. c) Ý nghĩa của tiền lương: Tiền lương luôn được xem xét dưới hai góc độ: đối với chủ Doanh nghiệp tiền lương là yếu tố sản xuất còn đối với người cung ứng lao động thì tiền lương là nguồn thu nhập. Mục đích của chủ Doanh nghiệp là lợi nhuận, mục đích của người lao động là tiền lương.Với ý nghĩa này, tiền lương không chỉ mang tính chất là chi phí mà nó trở thành phương tiện tạo giá trị mới hay nói đúng hơn nó là nguồn cung ứng sự sáng tạo sức sản xuất, năng suất lao động trong quá trình sinh ra các giá trị gia tăng.Về phía người lao động thì nhờ vào tiền lương mà họ có thể nâng cao mức sống, giúp họ hoà đồng với trình độ văn minh của xã hội. Trên một góc độ nào đó thì tiền lương là bằng chứng rõ ràng thể hiện giá trị, địa vị, uy tín của người lao động đối với gia đình, doanh nghiệp và xã hội. d. Qũy tiền lương Khái niệm: Qũy lương của doanh nghiệp là toàn bộ tiền lương doanh nghiệp trả cho tất cả lao động thuộc doanh nghiệp quản lý, quỹ lương có thể có nhiều khoản như lương thời gian, lương sản phẩm, phụ cấp, tiền thưởng sản xuất. Nội dung: Ngoài tiền lương, người lao động còn được hưởng các khoản trợ cấp thuộc phúc lợi xã hội, trong đó có trợ cấp BHXH, BHYT Phân loại: Lương chính: tiền lương trả cho người lao động trong thời gian thực tế có làm việc bao gồm cả tiền lương cấp bậc, tiền thưởng và các khoản phụ cấp có tính chất lương Lương phụ: tiền lương trả cho người lao động trong thời gian thực tế không làm việc nhưng theo chế độ quy định được hưởng như nghỉ phép, nghỉ lễ tết,… +Lương theo thời gian: lương tháng, lương tuần, lương ngày, lương giờ, căn cứ vào thời gian làm việc thực tế để trả lương. + Lương theo sản phẩm: căn cứ vào số lượng, chất lượng sản phẩm họ làm ra và theo đơn giá tiền lương tính cho một đơn vị sản phẩm. 5. Các chế độ tiền lương, lập và sử dụng KPCĐ, BHXH, BHYT, tiền ăn giữa ca, tiền thưởng. 5.1 Chế độ nhà nước quy định về tiền lương - Tiền lương theo sản phẩm: bao gồm lương khoán, lương thưởng, trả lương theo sản phẩm gián tiếp, theo sản phẩm trực tiếp. Các DN lựa chọn hình thức trả lương nào sao cho phù hợp với tính cất công việc và điều kiện kinh doanh gắn với yêu cầu và quản lý lao động cụ thể nhằm khuyến khích người lao động nâng cao tay nghề, nâng cao năng suất lao động và hiệu quả công việc. - Chế độ quy định về tiền lương làm thêm giờ, thêm ca, làm thêm trong các ngày nghỉ theo chế độ quy định cho người lao động cũng tính vào quỹ tiền lương, tiền lương trả thêm cụ thể như sau: Mức lương trả thêm do Nhà Nước quy định Bằng 150% nếu làm thêm vào ngày thường Bằng 200% nếu làm thêm vào ngày cuối tuần Bằng 300% nếu làm thêm vào ngày lễ Nếu DN còn bố trí làm thêm vào ban đêm ngoài hưởng lương theo thời gian còn phải thêm ít nhất 30% theo lương thực tế cho người lao động. 5.2 Chế độ về các khoản trích theo lương do Nhà Nước quy định a)Quỹ BHXH - BHXH là khoản tiền người lao động được hưởng khi bị ốm đau, thai sản, tai nạn lao động, hưu trí và tử tuất tính trên cơ sở số lượng, chất lượng lao dộng và thời gian mà người lao động đã cống hiến cho xã hội trước đó. - BHXH hiện nay thì ở tỷ lệ 24% trong đó: tính vào chi phí sản xuất kinh doanh 17% và công nhân phải chịu 7% - Số tiền mà các thành viên trong xã hội đóng góp lập ra quỹ BHXH. Quỹ BHXH được hình thành chủ yếu từ sự đóng góp của người sử dụng lao động và một phần trừ vào thu nhập của người lao động. - Quỹ BHXH đóng tại Doanh nghiệp bằng 20% so với tổng quỹ lương cấp bậc cộng phụ cấp. Trong đó cơ cấu nguồn quỹ được quy định: - Người sử dụng lao động đóng bằng 15% tổng quỹ tiền lương phải trả của người tham gia BHXH trong Doanh nghiệp và được tính vào chi phí sản xuất kinh doanh. - 5% khấu trừ vào lương phải trả công nhân viên. b) Quỹ BHYT - BHYT là khoản tiền hàng tháng mà người lao động phải đóng góp cho cơ quan y tế để được hưởng các chế độ như: khám chữa bệnh và cấp thuốc miễn phí…BHYT hiện nay được trích theo tỷ lệ 4,5% trong đó: tính vào chi phí sản xuất kinh doanh là 3% và khấu trừ vào tiền lương công nhân là 1,5% c) Quỹ BHTN - BHTN dùng để hổ trợ cho người lao động khi bị nghỉ việc ngoài ý muốn như: trợ cấp thất nghiệp, hổ trợ học nghề, hổ trợ tìm việc. - BHTN hiện nay được trích theo tỷ lệ 2% trong đó: 1% người lao động chịu, 1% tính vào chi phí sản xuất kinh doanh. d) Kinh phí công đoàn: - KPCĐ được hình thành từ việc trích lập theo tỷ lệ quy định trên tiền lương phải trả cho công nhân viên trong kỳ - KPCĐ theo quy định hiện hành tỷ lệ trích tính vào chi phí trên tiền lương phải trả là 2%. Trong đó 1% dành cho công đoàn cơ sở và 1% cho hoạt động công đoàn cấp trên. 5.3 Tiền ăn giữa ca Công ty quy định tiền ăn giữa ca 20.000đồng/người Trích BHXH, BHYT, KPCĐ của công ty được thực hiên theo quy định của nhà nước ban hành như sau: Nội dung trích trả Cơ sở để trích Mức trích Tổng số Người lao động đón góp Trích vào chi phí của doanh nghiệp BHXH BHYT BHTN KPCĐ Lương cơ bản Lương cơ bản Lương cơ bản Lương thực lãnh 24% 4,5% 2% 2% 7% 1,5% 1% 17% 3% 1% 2%  -BHXH, BHYT sẽ trừ vào lương tháng của CBCNV đối với phần CBCNV đóng góp, riêng phần KPCĐ (sau khi CBCNV nhân lương ứng còn lại sẽ nôp cho công đoàn cơ sở công ty). -Những khoản đóng góp BHXH, BHYT, KPCĐ mà phải đóng cho CBCNV tính vào chi phí của công ty + Nếu CBCNV thuộc khối quản lý khai thác sẽ tính vào chi phí quản lý + Nếu CBCNV thuộc khối trực tiếp sản xuất sẽ tính vào chi phí nhân công trực tiếp 5.4 Chế độ tiền thưởng Tiền thưởng thực chất là khoản tiền bổ sung cho tiền lương nhằm quán triệt hơn nguyên tắc phân phối theo lao động và nâng cao hiệu quả trong sản xuất kinh doanh của các DN. Tiền thưởng là một trong những biện pháp khuyến khích vật chất đối với người lao động trong quá trình làm việc. Qua đó nâng cao năng suất lao động, nâng cao chất lượng sản phẩm, rút ngắn thời gian làm việc. Các hình thức tiền thưởng - Thưởng giảm tỷ lệ sản phẩm hỏng - Thưởng nâng cao chất lượng sản phẩm - Thưởng hoàn thành vượt mức năng suất lao động - Thưởng tiết kiệm vật tư, nguyên liệu Ngoài các chế độ và hình thức thưởng như trên, các DN còn có thể thực hiện các hình thức khác, tùy theo các điều kiện và yêu cầu thực hiện của hoạt động sản xuất kinh doanh. Trên cơ sở tiêu chuẩn kỹ thuật mà người lao động có thể được bố trí làm việc theo đúng yêu cầu công việc phù hợp với khả năng lao động. Qua đó người lao động được trả lương theo đúng chất lượng công việc. 6. Các hình thức trả lương * Khái niệm: Là việc trả lương theo thời gian lao động (ngày công) thực tế và thang bậc lương của công nhân. Việc trả lương này được xác định căn cứ vào thời gian công tác và trình độ kĩ thuật của người lao động. Hình thức này được áp dụng chủ yếu đối với những người làm công tác quản lí (nhân viên văn phòng, nhân viên quản lí doanh nghiệp..) hoặc công nhân sản xuất thì chỉ áp dụng ở những bộ phận bằng máy móc là chủ yếu, hoặc những công việc không thể tiến hành định mức một cách chặt chẽ và chính xác hoặc vì tính chất của sản xuất đó mà nếu trả theo sản phẩm thì sẽ không đảm bảo được chất lượng sản phẩm, không đem lại hiệu quả thiết thực. Để trả lương theo thời gian người ta căn cứ vào ba yếu tố: •Ngày công thực tế của người lao động •Đơn giá tiền lương tính theo ngày công •Hệ số tiền lương (hệ số cấp bậc) Ưu điểm: Hình thức trả lương theo thời gian là phù hợp với những công việc mà ở đó chưa (không ) có định mức lao động. Thường áp dụng lương thời gian trả cho công nhân gián tiếp, nhân viên quản lí hoặc trả lương nghỉ cho công nhân sản xuất. Hình thức trả lương theo thời gian đơn giản, dễ tính toán. phản ánh được trình độ kĩ thuật và điều kiện làm việc của từng lao động làm cho thu nhập của họ có tính ổn định hơn. Nhược điểm: Chưa gắn kết lương với kết quả lao động của từng người do đó chưa kích thích người lao động tận dụng thời gian lao động, nâng cao năng suất lao động và chất lượng sản phẩm. a) Trả lương theo thời gian giản đơn: Đây là chế độ trả lương mà tiền lương của mỗi người lao động do mức lương cấp bậc cao hay thấp và thời gian thực tế làm việc nhiều hay ít quyết định. Hình thức này chỉ áp dụng được ở những nơi khó xác định được định mức lao động chính xác, khó đánh giá công việc cụ thể. Công thức: Số tiền Mức lương cấp bậc Hệ số loại lương trả theo = xác định ở mỗi khâu x phụ cấp thời gian công việc Nhược điểm: Không xem xét đến thái độ lao động, đến hình thức sử dụng thời gian lao động, sử dụng nguyên vật liệu, máy móc thiết bị nên khó tránh được hiện tượng xem xét bình quân khi tính lương. Có ba hình thức trả lương theo thời gian giản đơn: * Lương tháng: là tiền lương trả cố định hàng tháng trên cơ sở hợp đồng đã kí và thoả thuận. Công thức: Tiền lương cấp Tổng số công Các phụ Lương tháng = bậc chức vụ một x việc thực tế + cấp ngày trong tháng lương Nhược điểm: Không phân biệt người lao động làm việc nhiều hay ít ngày trong tháng nên không khuyến khích việc tận dụng ngày công trong chế độ, không phản ánh đúng năng suất lao động giữa những người cùng làm một công việc. * Lương ngày: là tiền lương được trả cho một ngày làm việc trên cơ sở của tiền lương tháng chia cho 22 ngày trong tháng. Lương ngày được áp dụng chủ yếu để trả lương cho ngày lao động trong những ngày hội họp, học tập làm nhiệm vụ khác và làm căn cứ để tính trợ cấp. Công thức: Lương tháng Lương ngày = 22 ngày làm việc qui định Lương giờ: là tiền lương trả cho một ngày làm việc được xác định trên cơ sở lương ngày chia cho số giờ tiêu chuẩn qui định. Tiền lương ngày Tiền lương giờ = Số giờ qui định Theo qui định trong điều 68 Bộ Luật Lao Động thì số ngày làm việc qui định là 22 ngày, số giờ làm việc qui định dưới hoặc bằng 8 giờ. Ưu điểm: Phản ánh tương đối chính xác tiêu hao lao động của mỗi giờ làm lao động, tiện áp dụng để tính tiền lương cho số giờ làm việc thêm, số tiền phải trừ cho những ngày vắng mặt tại nơi làm việc hoặc thuê mướn người lao động làm việc không chọn ngày theo tổ chức sản xuất và lao động tương ứng. Lương giờ được làm căn cứ để tính đơn giá tiền lương theo sản phẩm. Nhược điểm: chưa khuyến khích việc nâng cao và đảm bảo chất lượng sản phẩm và cách trả lương này không làm tăng thêm năng suất lao động, chưa phát huy khả năng sẵn có của người lao động. Tuy nhiên, có những trường hợp lao động cần đến chất lượng sản phẩm, thí nghiệm, kiểm tra hàng hoá hoặc những lao động mà khó khăn trong công việc thì bắt buộc các Doanh nghiệp phải trả lương theo thời gian. Để khắc phục được hạn chế này thì các Doanh nghiệp đã áp dụng hình thức trả lương theo thời gian có thưởng. b) Trả lương theo thời gian có thưởng: Chế độ trả lương này là sự kết hợp trả lương theo thời gian giản đơn với tiền thưởng khi mà người lao động đạt được những chỉ tiêu về số lượng hoặc chất lượng đã qui định - tức là ngoài lương thì người lao động còn nhận thêm một khoản tiền thưởng do hoàn thành tốt công việc hoặc tiết kiệm được chi phí. Tiền thưởng được tính bằng cách lấy lương trả theo thời gian giản đơn nhân với thời gian làm việc thực tế sau đó cộng với tiền thưởng. Ưu điểm: phản ánh được trình độ kĩ năng của người lao động, phản ánh được thời gian làm việc thực tế và thành tích công tác, thái độ lao động, ý thức lao động, ý thức trách nhiệm…của người lao động thông qua tiền thưởng. Do đó có tác dụng khuyến khích người lao động quan tâm đến trách nhiệm và kết quả lao động của mình. c. Trả lương theo khoán sản phẩm: Khái niệm: Là hình thức trả lương trực tiếp cho người lao động dựa vào số lượng, chất lượng sản phẩm và dịch vụ mà họ hoàn thành. Ý nghĩa: Trả lương theo sản phẩm gắn thu nhập của người lao động với kết quả sản xuất trực tiếp. Để có thu nhập cao thì chính người lao động phải tạo ra được sản phẩm và dịch vụ do đó người lao động sẽ tìm cách nâng cao năng suất lao động, trình độ chuyên môn, phát huy sáng kiến, cải tiến kĩ thuật để góp phần thúc đẩy phong trào thi đua sản xuất chung. Ưu điểm: - Kích thích người lao động tăng năng suất lao động. - Khuyến khích sự đào tạo nâng cao trình độ chuyên môn, tích luỹ kinh nghiệm và phát huy sáng tạo, nâng cao khả năng làm việc. - Thúc đẩy phong trào thi đua, góp phần hoàn thiện công tác quản lí. Nhược điểm: Do trả lương theo sản phẩm cuối cùng nên người lao động dễ chạy theo số lượng, bỏ qua chất lượng, vi phạm qui trình kĩ thuật, sử dụng thiết bị quá mức và các hiện tượng tiêu cực khác. Để hạn chế thì Doanh nghiệp cần xây dựng cho mình một hệ thống các điều kiện công tác như: định mức lao động, kiểm tra, kiểm soát, điều kiện làm việc và ý thức trách nhiệm của người lao động. 7) Nhiệm vụ kế toán tiền lương và các khoả