Hoàn thiện công tác kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm tại chi nhánh Vissan

CHƯƠNG MỘT LÝ LUẬN CHUNG VỀ CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM 1.1. Lý luận chung về chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm 1.1.1. Khái niệm chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm - Chi phí sản xuất trong doanh nghiệp: Là biểu hiện bằng tiền của lao phí lao động sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp bỏ ra có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định ( tháng, quý, năm) - Giá thành sản xuất: là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ các khoản hao phí về lao động sống và lao động vật hoá có liên quan đến khối lượng công tác sản phẩm, lao vụ, dịch vụ _ Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm : Xét về nội dung thì chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là hai mặt của quá trình sản xuất, có mối quan hệ chặt chẽ với nhau, giống nhau về chất và đều là những hao phí về lao động sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp đã chi ra trong quá trình sản xuất và chế tạo sản phẩm. Xét về mặt kế toán, thì kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm là hai bước công việc gắn bó hữu cơ với nhau. Tuy nhiên giữa chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm lại không giống nhau về lượng, sự khác nhau đó thể hiện ở những điểm sau : + Chi phí sản xuất là chi phí bỏ ra trong thời kỳ sản xuất kinh doanh + Giá thành sản phẩm chỉ tính đến những chi phí liên quan đến những khối lượng dịch vụ hoàn thành + Chi phí sản xuất chỉ tính theo thời kỳ nhất định tuỳ theo từng doanh nghiệp mà kỳ tập hợp chi phí có thể là tháng, quý, năm không cần tính đến chi phí đó liên quan đến khối lượng sản phẩm đã hoàn thành hay chưa, sự khác nhau biểu hiện ở công thức sau đây : - Chi phí sản xuất Chi phí sản xuất Chi phí thực tế = + Kinh doanh trong kỳ dở dang đầu kỳ phát sinh trong kỳ - Tsp = Cđk + Ctk + Cck Trong đó: Tsp: là gía trị sản phẩm Cđk: là chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ Ctk: là chi phí sản xuất thực tế phát sinh trong kỳ Cck: là chi phí sản xuất dở dang cuối kỳ Nội dung cơ bản của chúng đều là những biểu hiện bằng tiền của những chi phí mà doanh nghiệp đã bỏ ra cho hoạt động sản xuất kinh doanh . chi phí sản xuất trong kỳ là căn cứ để tính giá thành sản phẩm , công việc lao vụ đã hoàn thành. Sự tiết kiệm hoặc lãng phí của doanh nghiệp về chi phí sản xuất có ảnh hưởng trực tiếp đến giá trị sản phẩm tăng hoặc giảm, quản lý giá thành phải gắn với chi phí sản xuất 1.1.2 . Phân loại chi phí sản xuất 1.1.2.1. Phân loại chi phí sản xuất theo nội dung, tính chất kinh tế của chi phí Theo cách phân loại này, căn cứ vào tính chất, nội dung kinh tế của chi phí để chia ra các yếu tố chi phí. Mỗi một yếu tố chỉ bao gồm những chi phí có cùng nội dung kinh tế, không phân biệt chi phí đó phát sinh như thế nào. Toàn bộ chi phí sản xuất chung được chi ra làm các yếu tố chi phí sau : - Chi phí nguyên vật liệu Bao gồm toàn bộ tiền công phải trả, tiền trích BHXH, BHYT, KPCĐ của công nhân sản xuất và nhân viên trong toàn doanh nghiệp. - Chi phí khấu hao tài sản cố định Bao gồm số tiền trích khấu hao tài sản cố định sử dụng cho sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp - Chi phí dịch vụ mua ngoài : Bao gồm toàn bộ chi phí khác dùng cho hoạt động sản xuất ngoài những yếu tố đã nêu ở trên Phân loại chi phí sản xuất theo nội dung, tính chất kinh tế của chi phí có tác dụng rất lớn rong quản lý chi phí sản xuất. Nó cho biết kết cấu tỷ trọng của từng yếu tố chi phí sản xuất để đánh giá tình hình thực hiện dự toán chi phí sản xuất, lập kế hoạch cung ứng vật tư, kế hoạch quỹ lương, tính toán nhu cầu vốn lưu động cho kỳ sau 1.1.2.2. Phân loại chi phí sản xuất theo mục đích và công dụng của chi phí Theo cách phân loại này, căn cứ vào mục đích và công dụng của chi phí trong sản xuất để chia ra các khoản mục chi phí khác nhau, mỗi khoản mục chi phí bao gồm những chi phí có cùng mục đích và công dụng, không phân biệt chi phí đó có nội dung như thế nào. Toàn bộ chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ được chia ra các khoản mục chi phí như sau : - Chi phí nguyên liệu vật liệu trực tiếp (TK:621): Bao gồm những chi phí về nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu sử dụng - Chi phí nhân công trực tiếp (TK 622) : Bao gồm những chi phí về tiền công, tiền trích BHXH, BHYT, KPCĐ của công nhân trực tiếp sản xuất - Chi phí sản xuất chung (TK 627) : Là những chi phí dùng cho hoạt động sản xuất chung ở các phân xưởng , tổ đội sản xuất. Bao gồm: Chi phí lương , BHXH, BHYT, KPCĐ của nhân viên (phân xưởng, tổ đội sản xuất), chi phí vật liệu, chi phí bằng tiền khác. Phân loại chi phí theo mục đích và công dụng kinh tế có tác dụng phục vụ cho yêu cầu quản lý chi phí sản xuất theo định mức , cung cấp số liệu cho công tấc tính giá thành sản phẩm, phân tích tình hình thực hiện kế hoạch giá thành làm tài liệu tham khảo để lập định mức chi phí sản xuất và lập giá thành kế hoạch cho kỳ 1.1.2.1. Phân loại chi phí theo mối quan hệ với khối lượng sản phẩm Được chia làm hai loại : - Chi phí khả biến (biến phí): Là chi phí có sự thay đổi về tương quan tỷ lệ thuận với sự thay đổi của khối lượng sản phẩm sản xuất trong kỳ. - Chi phí cố định (định phí): Là chi phí không thay đổi về tổng số cho dù có sự thay đổi trong mức độ hoạt động của sản xuất hoặc khối lượng sản phẩm, công việc lao vụ sản xuất trong kỳ. Phân loại chi phí sản xuất thành chi phí khả biến và chi phí cố định có tác dụng lớn đối với việc quản trị kinh doanh, phân tích điểm hoà vốn và phục vụ cho việc ra quyết định kinh doanh cần thiết để hạ giá thành sản phẩm, nâng cao hiệu quả kinh doanh. 1.1.2.2 . Phân loại chi phí theo phương pháp tập hợp chi phí sản xuất và mối quan hệ với đối tượng chịu phí Theo cách này chi phí sản xuất được chia làm hai loại : Chi phí trực tiếp Chi phí gián tiếp - Chi phí trực tiếp: Là những chi phí liên quan trực tiếp đến việc sản xuất ra một loại sản phẩm, một công việc nhất định, những chi phí này kế toán có thể căn cứ vào số liệu chứng từ kế toán để ghi trực tiếp cho từng đối tương j chịu phí - Chi phí gián tiếp: Là chi phí sản xuất có liên quan đến nhiều loại sản phẩm, nhiều công việc, phải phân bổ cho các đối tượng theo một tiêu chuẩn thích hợp Cách phân loại chi phí sản xuất này có ý nghĩa đối với việc xác định phương pháp tập hợp và phân bổ chi phí cho các đối tượng một cách đúng đắn , hợp lý 1.1.2.3 . Phân loại chi phí theo nội dung cấu thành chi phí Chia ra làm hai loại: Chi phí đơn nhất Chi phí tổng hợp - Chi phí đơn nhất: Là chi phí do một yếu tố duy nhất cấu thành như NVL chính, tiền lương công nhân sản xuất. - Chi phí tổng hợp: Là chi phí do nhiều yếu tố chi phí khác nhau tập hợp lại theo cùng nội dung công dụng như chi phí sản xuất chung Cách phân loại này giúp cho việc nhận thức từng loại chi phí trong việc hình thành từng loại sản phẩm để tổ chức công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất thích hợp với từng loại . Như vậy, phân loại chi phí có ý nghĩa rất quan trọng đối với các nhà quản lý. Là tiền đề để tính giá thành được chính xác, phục vụ cho việc theo dõi, kiểm tra, phân tích chỉ tiêu giá thành. Phân loại chi phí sản xuất còn giúp cân đối chi phí trong phạm vi doanh nghiệp là toàn bộ nền kinh tế quốc dân, kiểm tra mối quan hệ giưa chỉ tiêu giá thành với các chỉ tiêu khác, thấy rõ cơ cấu các yếu tố chi phí thuộc lao động sống, lao động vật hoá được hình thành trong mỗi đơn vị sản phẩm, góp phần kiểm tra giấm sát chặt chẽ mỗi loại chi phí phát sinh. Song song với việc quản lý chi phí thì giá thành cũng được quản lý bằng cách như sau 1.1.3 . Phân loại giá thành sản phẩm 1.1.3.1. Phân loại gía thành theo ( t )và cơ sở số liệu tính giá thành - Giá thành kế hoạch: Là giá thành sản phẩm được tính trên cơ sở chi phí sản xuất kế hoạch do bộ kế hoạch của doanh nghiệp thực hiện trước khi bắt đầu quá trình sản xuất. Giá thành kế hoạch của sản phẩm là mục tiêu phấn đấu, là căn cứ để so sánh, phân tích đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch hạ giá thành sản phẩm của doanh nghiệp - Giá thành định mức: Là giá thành sản phẩm được tính trên cơ sở định mức chi phí hiện hành. Giá thành định mức là công cụ quản lý định mức, là thước đo chính xác để xác định kết quả sử dụng tài sản, vật tư lao động trong sản xuất, giúp doanh nghiệp đánh giá đúng đắn các giải pháp kinh tế kỹ thuật đã thực hiện trong quá trình hoạt động sản xuất nhằm nâng cao hiệu quả sản xuất. - Giá thành thực tế: Là giá thành sản phẩm được tính trên cơ sởchi phí sản xuất thực tế đã phát sinh trong kỳ. Giá thành thực tế là chỉ tiêu kinh tế tổng hợp, phản ánh kết quả phấn đấu của doanh nghiệp trong quá trình sản xuất sản phẩm 1.1.3.2 . Phân loại giá thành theo phạm vi tính toán - Giá thành sản xuất thực tế sản phẩm (giá thành công xưởng): Bao gồm các chi phí sản xuất, chế tạo sản phẩm ( chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí SXC) tính cho sản phẩm công việc hay lao vụ đã hoàn thành. Công thức tính như sau Ztt = Cđk + Ctk – Cck Trong đó: Ztt là giá thành thực tế của sản phẩm - Giá thành toàn bộ của sản phẩm tiêu thụ : Bao gồm giá thành sản xuất thực tế sản phẩm đã tiêu thụ và chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp của số sản phẩm đó. Công thức tính như sau : G. thành sp G.thành thực tế Cphí bán hàng pbổ Cphí q.lý dn pbổ = + - Tiêu thụ sx sp đã tiêu thụ cho sp đã tiêu thụ cho sp đã tiêu thụ Với yêu cầu công tác quản lý giá thành thì việc phân loại giá thành như trên là rất cần thiết. Bởi lẽ, từ cách phân loại này doanh nghiệp biết được lượng lao động hao phí thể hiện mức độ tiêu hao cụ thể của từng loại chi phí trong quá trình sản xuất tạo ra sản phẩm hoàn thành. Quản lý giá thành được coi là cơ sở, là xuất phát điểm của giá cả, nhất là trong điều kiện hiện nay. Với những bức thiết của việc quản trị doanh nghiệp thì các nhà quản lý đặc biệt là bộ phận kế toán cần phải tổ choc kế toán tập hợp chi phí sản xuất một cách hợp lý và tiết kiệm, đảm bảo cho việc vận hành của các hoạt động được liên tục 1.1.4. Nhiệm vụ của công tác tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm Trong công tác quản lý doanh nghiệp, chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là những chỉ tiêu kinh tế quan trọng luôn luôn được các nhà quản lý quan tâm, vì chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm là những chỉ tiêu phản ánh chất lượng hoạt động sản xuất của doanh nghiệp. Thông qua những thông tin về chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm do bộ phận kế toán cung cấp, những người quản lý doanh nghiệp nắm được chi phí sản xuất và giá thành thực tế của từng hoạt động, từng loại sản phẩm, lao vụ cũng như kết quả của toàn bộ hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Để tổ chức công tác kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm,đáp ứng đầy đủ trung thực và kịp thời yêu cầu quản lý chi phí sản xuất và giá thành của doanh nghiệp thì kế toán cần thực hiện những nhiệm vụ chủ yếu sau: - Căn cứ vào đặc điểm quy trình công nghệ, đặc điểm tổ chức sản xuất sản phẩm của doanh nghiệp, để xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất và phương pháp tính giá thành thích hợp Tổ chức tập hợp phân bổ từng loại chi phí sản xuất theo đúng đối tượng tập hợp chi phí sản xuất đã xác định bằng phương pháp thích hợp đã chọn, cung cấp kịp thời những số liệu thông tin tổng hợp về các khoản mục chi phí của sản phẩm dở dang cuối kỳ . - Vận dụng phương pháp tính giá thành thích hợp để tính toán giá thành và giá thành đơn vị của các đối tượng tính giá thành theo đúng các khoản mục đã quy định và đúng kỳ giá thành đã xác định . Định kỳ cung cấp báo cáo về chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm cho doanh nghiệp và phân tích tình hình thực hiện các định mức chi phí và dự toán chi phí, tình hình thực hiện các kế hoạch giá thành và kế hoạch hạ giá thánh sản phẩm, phát hiện kịp thời khả năng tiềm tàng, đề xuất biện pháp thích hợp để phấn đấu không ngừng các biện pháp tiết kiệm chi phí và hạ giá thành sản phẩm. 1.2. Tổ chức công tác tập hợp chi phí sản xuất và tính Z sản phẩm 1.2.1. Đối tượng và phương pháp tập hợp chi phí sản xuất và tính Z sản phẩm 1.2.1.1. Đối tượng và phương pháp tập hợp chi phí sản xuất - Đối tượng hạch toán chi phí : Đối tượng hạch toán chi phí sản xuất là phạm vi giới hạn mà chi phí sản xuất cần được tập hợp theo những phạm vi, giới hạn đó . Các chi phí trong quá trình sản xuất của doanh nghiệp có thể phát sinh ở nhiều địa điểm (phân xưởng, bộ phận sản xuất, tổ đội sản xuất…) và liên quan đến việc sản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực hiện các loại lao vụ khác nhau. Để biết được chi phí đó phát sinh ở đâu? dùng vào mục đích gì? sử dụng chi phí đó như thế nào có đảm bảo hợp lý và tiết kiệm chi phí hay không? cần thiết phải xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất. Việc xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất phải căn cứ vào + Đặc điểm cơ cấu tổ chức sản xuất của doanh nghiệp + Quy trình công nghệ sản xuất, chế tạo sản phẩm + Đặc điểm phát sinh chi phí và công dụng của chi phí + Yêu cầu về trình độ quản lý của doanh nghiệp Tuỳ theo cơ cấu tổ chức sản xuất, trình độ quản lý sản xuất và yêu cầu hạch toán sản xuất, quy trình công nghệ sản xuất, chế tạo sản phẩm của doanh nghiệp phức tạp hay giản đơn, đối tượng tập hợp chi phí có thể là toàn bộ quy trình công nghệ riêng biệt từng phân xưởng, tổ đội sản xuất….Việc xác định đối tượng tập hợp chi phí sản xuất phù hợp không những có ý nghĩa trong việc tổ chức tập hợp chi phí sản xuất mà còn là cơ sở để tính giá thành sản phẩm,lao vụ . - Phương pháp hạch toán chi phí sản xuất Tuỳ thuộc vào khả năng tập hợp chi phí vào các đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất, kế toán sẽ áp dụng phương phấp tập hợp chi phí sản xuất một cách phù hợp + Phương pháp hạch toán trực tiếp : Theo phương pháp này kế toán căn cứ vào các chứng từ gốc phản ánh các chi phí sản xuất trực tiếp liên quan đến sản phẩm trong kỳ, bao gồm: chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí SXC Đối với chi phí sản xuất trực tiếp liên quan đến từng đối tượng tập hợp chi phí thì tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng tập hợp chi phí đó +Phương pháp tập hợp gián tiếp (phương pháp phân bổ) Theo phương pháp này những chi phí sản xuất trực tiếp liên quan đến từng đối tượng tập hợp chi phí, dùng để sản xuất nhiều loại sản phẩm, hay nhiều hoạt động lao vụ….Sau khi tập hợp những khoản chi phí này, kế toán phân bổ cho từng đối tượng theo tiêu thức phù hợp. Dùng công thức sau : C H(T) = Hay Ci = H(T) *Ti ( T(i) Trong đó : H : Là hệ số phân bổ chi phí C : Là chi phí sx đã tập hợp theo địa điểm phát sinh chi phí T : Là chi phí tính cho một đơn vị tiêu thức Ti: Là tổng tiêu thức lựa chọn phân bổ Ci: Chi phí sản xuất phân bổ cho đối tượng I Với điều kiện, đặc điểm cụ thể của từng doanh nghiệp là khác nhau, Vì vậy doanh nghiệp có thể lựa chọn tiêu thức phân bổ khác nhau sao cho phù hợp với doanh nghiệp mình. Tiêu thức phân bổ hợp lý phải thoả mãn điều kiện là tỷ lệ thuận với đại lượng phân bổ, hoặc đại lượng phân bổ không quá nhỏ …Sau khi phân bổ chi phí sản xuất cho từng đối tượng chịu phí và tổng chi phí sản xuất trực tiếp và chi phí sản xuất chung đã phân bổ theo tiêu thức phù hợp ta được tổng chi phí sản xuất chung trong kỳ 1.2.1.2. Đối tượng và phương pháp tính giá thành sản phẩm - Cơ sở để xác định tính giá thành Việc xác định đối tượng tính giá thành cũng phải căn cứ vào cơ cấu tổ chức sản xuất, tính chất sản phẩm, yêu cầu và trình độ quản lý trong doanh nghiệp - Phương pháp tính giá thành trong sản phẩm Phương pháp này là một phương pháp hay là một hệ thống các phương pháp được sử dụng để tính tổng giá thành sản phẩm, và giá thành đơn vị sản phẩm Về cơ bản có 6 phương pháp tính giá thành + Phương pháp giản đơn : Phương pháp này căn cứ vào chi phí sản xuất đã được tập hợp, giá trị sản phẩm dở dang đầu kỳ và cuối kỳ. Kế toán xác định tổng giá thành sản phẩm trong kỳ từ đó tính được giá thành đơn vị sản phẩm theo công thức Giá trị sp Chi phí phát sinh Giá trị sp (Zsp = + _ dở dang đ. kỳ t. kỳ dở dang c. kỳ Như vậy, cách tính giá thành sản phẩm theo phương pháp này là tương đối đơn giản , dễ tính toán.Tuy nhiên, chỉ nên áp dụng trong các doanh nghiệp thuộc loại hình sản xuất giản đơn, số lượng mặt hàng ít, sản xuất với khối lượng lớn và chu kỳ sản xuất ngắn. Nếu áp dụng trong trường hợp ngược lại thì công việc tập hợp chi phí sẽ khó khăn + Phương pháp tổng cộng chi phí : Giá thành sản phẩm được xác định bằng cách cộng chi phí sản xuất của các bộ phận, chi tiết sản phẩm hay cộng chi phí sản xuất các giai đoạn, bộ phận sản xuất tạo nên sản phẩm theo công thức sau : Zsp = Z1 + Z2 + Z3 +…+Zn + Phương pháp hệ số : Đối với những doanh nghiệp mà trong cùng một quá trình sản xuất, sử dụng một loại nguyên liệu và một lượng lao động nhưng lại đồng thời thu được nhiều sản phẩm khác nhau, chi phí không thể tập hợp riêng được cho từng loại sản phẩm mà phải tập hợp chung cho cả quả trình sản xuất thì thường áp dụng phương pháp hệ số. Công thức tính như sau: (M = Si + Hi Trong đó: (M: làTổng số lượng sản phẩm quy đổi ra sản phẩm gốc Si: là sản lượng thực tế của loại sản phẩm i Hi: là hệ số quy đổi sản phẩm i Giá thành đơn vị Zđv = x Hi sp gốc + Phương pháp tỷ lệ : Để áp dụng phương pháp này, doanh nghiệp cần phải xác định được giá thành kế hoạch cho từng đơn vị sản phẩm của từng loại sản phẩm là đối tượng tinhs giá thành, sau đó căn cứ vào tỷ lệ chi phí sản xuất thực tế và chi phí sản xuất kế hoạch để tình giá thành đơn vị từng loại sản phẩm Zđv = Zkh x Tc Trong đó: Zđc: là giá thành thực tế đơn vị sản phẩm từng loại Zkh: là giá thành kế hoạch đơn vị sản phẩm từng loại Tc: là tỷ lệ chi phí ( Ztt mà Tc = x100 ( Zkh + Phương pháp loại trừ sản phẩm phụ : Phương pháp này áp dụng thích hợp đối với các loại doanh nghiệp trong cùng một quá trình sản xuất, thu được cả sản phẩm chính và sản phẩm phụ. Để tính giá thành sản phẩm chính xác ta phải tách giá trị sản phẩm phụ ra khỏi tổng chi phí sản xuất sản xuất Tổng giá trị sản phẩm được tính như sau : Tổng giá Giá trị sp Tổng chi Giá trị sp Giá trị sp trị sp= chính dở dang + phí phát - phụ thu - chính dở đầu kỳ sinh trong kỳ hồi cuối kỳ dang cuối kỳ + Phương pháp liên hợp : Phương pháp này kết hợp cách tính của nhiầu phương pháp tính giá thành. Phương pháp này được áp dụng ở những doanh nghiệp có nhiều đặc điểm tính chất khác nhau. Vì vậy, cần lựa chọn phương pháp tính giá sao cho phù hợp với đặc điểm tính chất của từng công ty . 1.2.2. Hạch toán chi phí sản xuất theo phương pháp kê khai thường xuyên (KKTX) 1.2.2.1. Kế toán tập hợp chi phí NVL trực tiếp Chi phí NVL trực tiếp bao gồm giá trị NVL chính vật liệu phụ nhiên liệu …Được xuất dùng trực tiếp cho chế tạo sản phẩm. Ngoài ra do điều kiện thực tế không thể tính trực tiếp chi phí vật liệu cho từng đối tượng thì kế toán áp dụng phương pháp phân bổ - Tài khoản sử dụng : TK 621 – Chi phí NVL trực tiếp - Phương pháp trực tiếp : Đối với những vật liệu khi xuất dùng có liên quan trực tiếp đến từng đối tượng tập hợp chi phí riêng biệt (phân xưởng, bộ phận sản xuất hoặc sản phẩm, loại sản phẩm …) thì hạch toán trực tiếp cho đối tượng đó Chi phí NVL Trị giá NVL Trị giá NVL Trị giá NVL Trị giá Trực tiếp = còn + xuất sử dụng - còn cuối kỳ - phế liệu Trong kỳ đầu kỳ trong kỳ chưa sử dụng thu hồi - Phương pháp gián tiếp :