Hoàn thiện hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái tại Việt Nam

Mở đầU Một trong những thành tựu to lớn của công cuộc đổi mới ở nước ta trong những năm vừa qua là thực hiện thắng lợi chủ trương mở cửa, hội nhập với cộng đồng tài chính quốc tế, mở rộng các mối quan hệ kinh tế với tất cả các nước trong khu vực và trên thế giới. Nhờ đó các mối quan hệ thương mại được cải thiện, thu hút vốn đầu tư nước ngoài, vốn tài trợ tăng lên, góp phần thúc đẩy nền kinh tế trong nước phát triển với tốc độ cao và ổn định. Hội nhập kinh tế khu vực và thế giới đã và đang mở ra nhiều cơ hội cũng như thách thức đối với các doanh nghiệp trong nước. Bên cạnh những thuận lợi cơ bản, các doanh nghiệp trong nước cũng gặp không ít khó khăn trên nhiều mặt, trong đó có khó khăn về kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ. Ngoại tệ sử dụng trong hoạt động kinh doanh ngày càng phổ biến. Mặc dù kế toán các nghiệp vụ liên quan đến ngoại tệ đã được đề cập đến từ lâu trong chế độ kế toán Việt Nam và thường xuyên được sửa đổi, bổ sung cho phù hợp nhưng trong thực tế các doanh nghiệp có quan hệ mua bán với các nước gặp không ít khó khăn khi phản ánh các nghiệp vụ này. Những khó khăn mà các doanh nghiệp gặp phải là do tỷ giá hối đoái ngoại tệ với đồng Việt Nam thường xuyên biến động làm cho nội dung hạch toán ngoại tệ trở nên phức tạp. Việc hướng dẫn của chế độ kế toán còn quá cứng nhắc, chưa thực sự phù hợp với vấn đề nhạy cảm này. Vì vậy, để kế toán các doanh nghiệp cung cấp được thông tin kế toán trung thực và hợp lý khi doanh nghiệp có sử dụng ngoại tệ trong hoạt động kinh doanh, cần thiết phải có sự hoàn thiện hơn nữa chế độ kế toán về hạch toán ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái. Xuất phát từ tầm quan trọng của vấn đề, trong khuôn khổ đề án môn học, em xin được nghiên cứu đề tài: “ Hoàn thiện hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái ở Việt Nam” . Từ những nội dung cơ bản của hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái trên thế giới và ở nước ta , em xin được mạnh dạn nêu lên một số suy nghĩ rút ra trong quá trình nghiên cứu nhằm góp phần hoàn thiện chế độ kế toán về hạch toán chêch lệch tỷ giá hiện nay. Phần I – Tổng qUan về hạch toáN chênh lệch tỷ giá hối đoái I.Các khái niệm trong hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái Lịch sử phát triển của nền sản xuất hàng hóa, từ sản xuất hàng hóa giản đơn tới kinh tế thị trường với công nghệ tiên tiến hiện đại ngày nay đều gắn liền với việc không ngừng mở rộng quan hệ trao đổi, mua , bán hàng hóa dịch vụ, vốn, công nghệ...không chỉ trong phạm vi lãnh thổ một quốc gia mà còn vượt ra ở phạm vi quốc tế. Việc trao đổi , mua bán hàng hóa dịch vụ giữa các quốc gia hiện nay có nhiều hình thức thanh toán phong phú hiện đại, trong đó ngoại tệ được các quốc gia sử dụng làm phương tiện dự trữ và thanh toán.Ngoại tệ được sử dụng trong hoạt động kinh doanh ngày càng phổ biến . Về khía cạnh kế toán, việc tỷ giá các đồng ngoại tệ biến động liên tục làm cho công tác kế toán khá phức tạp. Để có thể nắm bắt được nội dung hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái phải tìm hiểu các khái niệm cơ bản sau: 1.Tỷ giá hối đoái Theo quan điểm cổ điển, tỷ giá hối đoái là tỷ lệ so sánh ngang giá(vàng) giữa đồng tiền của hai nước, là hệ số chuyển đổi giữa đơn vị tiền tệ nước này sang đơn vị tiền tệ nước khác. Theo quan điểm kinh tế hiện đại, tỷ giá hối đoái là giá mà người ta trả khi mua hoặc nhận được khi bán một ngoại tệ. Nếu theo quan hệ giữa ngoại tệ với nội tệ thì tỷ giá được hiểu là giá của đồng ngoại tệ được thể hiện bằng đồng nội tệ 2.Giao dịch bằng ngoại tệ Một giao dịch bằng ngoại tệ là giao dịch được xác định bằng ngoại tệ hoặc yêu cầu thanh toán bằng ngoại tệ bao gồm các giao dịch phát sinh khi một Doanh nghiệp Mua hoặc bán sản phẩm , hàng hoá, dịch vụ mà giá cả được xác định bằng ngoại tệ Vay hoặc cho vay các khoản tiền mà số phải trả hoặc phải thu được xác định bằng ngoại tệ Trở thành một đối tác(một bên) của hợp đồng ngoại hối chưa đựơc thực hiện Mua hoặc thanh lý các tàisản; phát sinh hoặc thanh toán các khoản nợ xác định bằng ngoại tệ Dùng một loại tiền tệ này để mua , bán hoặc trao đổi lấy một loại tiền tệ khác 3.Chênh lệch tỷ giá hối đoái Chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch phát sinh từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi của cùng một số lượng ngoại tệ sang đơn vị tiền tệ kế toán theo các tỷ giá hối đoái khác nhau. Chênh lệch tỷ giá phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ hoặc trong việc báo cáo các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của một doanh nghiệp theo các tỷ giá hối đoái khác với tỷ giá hối đoái đã được ghi nhận ban đầu, hoặc đã được báo cáo trong báo cáo tài chính trước. Các khoản mục tiền tệ là tiền và các khoản tương đương tiền hiện có, các khoản phải thu, hoặc nợ phải trả bằng một lượng tiền cố định hoặc có thể xác định được. Các khoản mục phi tiền tệ là các khoản mục không phải là các khoản mục tiền tệ như hàng tồn kho, tài sản, nhà xưởng và thiết bị. 4.Hoạt động ở nước ngoài Hoạt động ở nước ngoài là các chi nhánh, công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh, hợp tác kinh doanh, hoạt động liên kết kinh doanh của doanh nghiệp lập báo cáo mà hoạt động của các đơn vị này được thực hiện ở một nước khác .Hoạt động ở nước ngoài được chia thành hai loại: - Hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo thực hiện hoạt động kinh doanh của mình như một bộ phận của doanh nghiệp báo cáo. Ví dụ hoạt động bán hàng nhập khẩu từ doanh nghiệp ở nước ngoài và chuyển số tiền thu được về doanh nghiệp báo cáo. Trong trường hợp này , sự thay đổi tỷ giá hối đoái giữa đồng tiền báo cáo và đồng tiền của nước có hoạt động ở nước ngoài sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến lưu chuyển tiền tệ từ hoạt động của doanh nghiệp báo cáo. Do đó sự thay đổi tỷ giá hối đoái ảnh hưởng đến từng khoản mục tiền tệ của hoạt động ở nước ngoài hơn là khoản đầu tư thuần của doanh nghiệp báo cáo trong hoạt động đó. - Cơ sở ở nước ngoài là đơn vị hoạt động kinh doanh độc lập có tư cách pháp nhân ở nước sở tại, sử dụng đồng tiền của nước sở tại làm đơn vị tiền tệ kế toán. Cơ sở này cũng có thể tham gia vào các giao dịch bằng ngoại tệ, bao gồm cả giao dịch bằng đồng tiền báo cáo. Khi có một sự thay đổi tỷ giá hối đoái giữa đồng tiền báo cáo và đồng tiền của nước sở tại, chỉ có ảnh hưởng nhỏ hoặc không trực tiếp đến hiện tại và tương lai của các luồng tiền từ các hoạt động của cơ sở nước ngoài cũng như doanh nghiệp báo cáo. Thay đổi tỷ giá hối đoái ảnh hưởng đến khoản đầu tư ròng của doanh nghiệp báo cáo hơn là đối với các khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ riêng lẻ của cơ sở ở nước ngoài. II.Quan điểm và phương pháp xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái trên thế giới 1.Chuẩn mực kế toán quốc tế về hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái Chuẩn mực kế toán quốc tế số 21 “ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái”(IAS 21:The effects of changes rates) quy định phương pháp hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái cho các giao dịch bằng ngoại tệ và chuyển đổi các báo cáo tài chính của các đơn vị hoạt động ở nước ngoài. 1.1.Cơ sở lý luận IAS 21 ban hành năm 1983 yêu cầu tất cả các khoản chênh lệch tỷ giá đều được ghi nhận vào thu nhập và chi phí trong kỳ.Tuynhiên đối với các khoản mục tiền tệ dài hạn thì chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể được ghi nhận ngay hoặc treo lại và phân bổ dần trong thời gian tồn tại của khoản mục dài hạn đó. Tuy nhiên dưới áp lực phải hạn chế những lựa chọn quá nhiều trong các chuẩn mực quốc tế, ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đã tiến hành rà soát lại toàn bộ các IAS . Do đó sau khi được điều chỉnh lại vào năm 1993, IAS 21 chỉ chấp nhận một phương pháp duy nhất là toàn bộ chênh lệch tỷ giá dù đã thực hiện hay chưa , dù liên quan đến khoản mục dài hạn hay ngắn hạn đều được xử lý vào thu nhập hoặc chi phí trong kỳ. Cơ sở lý luận của phương pháp kế toán này được giải thích dựa trên quan điểm “hai nghiệp vụ”. Để làm rõ quan điểm này xét trường hợp bán hàng chịu của một công ty Việt Nam cho một bạn hàng ở Mỹ. Theo quan điểm “hai nghiệp vụ’’giao dịch này được xem là kết quả của 2 quyết định được thực hiện đồng thời: -Quyết định về hoạt động bán hàng và tạo ra doanh thu. Kết quả của quyết định này là lãi hoặc lỗ từ việc bán hàng. Để tính toán chính xác phần lãi/lỗ tạo ra bởi quyết định này khoản doanh thu tạo ra phải được ghi nhận bằng tỷ giá thực tế tại thời điểm phát sinh và giữ nguyên không đổi khi tổng hợp để trình bày trên báo cáo tài chính(Nghĩa là khoản doanh thu này không chịu ảnh hưởng của sự thay đổi tỷ giá). -Quyết định về tài chính được thực hiện dẫn đến khoản lãi hay lỗ về tài chính cho doanh nghiệp. Nội dung của quyết định này là việc doanh nghiệp cho bạn hàng chậm thanh toán khoản nợ và đồng thời không sử dụng một công cụ tài chính nào nhằm hạn chế rủi ro biến động tỷ giá hối đoái cho khoản nợ này. Kết qủa của quyết định này là khi tỷ giá thay đổi , khoản nợ phải thu của công ty Việt Nam (một khoản mục có gốc ngoại tệ ) sẽ liên tục thay đổi giá trị(được đo lường và ghi nhận bằng đồng Việt Nam). Sự thay đổi về giá trị này diễn ra liên tục kể từ sau khi nghiệp vụ phát sinh và làm cho giá trị của khoản nợ tại mọi thời điểm đều có thể khác với giá trị của nó khi ghi nhận tại thời điểm ban đầu. Nói khác đi khoản chênh lệch tỷ giá đã bắt đầu phát sinh ngay sau khi giao dịch bằng ngoại tệ phát sinh. Do đó chênh lệch tỷ giá cần được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong từng kỳ mà chúng phát sinh cho đến khi khoản nợ được thanh toán để xác định đúng kết quả cuả quyết định tài chính đã thực hiện. Như vậy khi thị trường công cụ tài chính phát triển , doanh nghiệp có thể tự do thực hiện quyết định có nên sử dụng một công cụ tài chính để hạn chế rủi ro cho khoản nợ hay không. Nếu doanh nghiệp lựa chọn cách sử dụng một công cụ tài chính rủi ro về chênh lệch tỷ giá được loại trừ ; ngược lại nếu doanh nghiệp không dùng công cụ tài chính để đối phó , họ đã thực hiện một quyết định tài chính và điều này đồng nghĩa với việc khoản chênh lệch tỷ giá đã được thừa nhận như một khoản lãi hay lỗ thực sự ngay sau khi qiao dịch phát sinh. Nếu đến thời điểm cuối kỳ khoản nợ chưa được thanh toán, khoản lãi hay lỗ do chênh lệch tỷ giá lũy kế đến thời điểm đó phải được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trong niên độ bằng cách sử dụng tỷ giá tại thời điểm cuối kỳ để ước tính. 1.2.Phương pháp ghi nhận 1.2.1.Các nguyên tắc ghi nhận và tính toán các giao dịch bằng ngoại tệ -Sử dụng tỷ giá giao ngay quy định vào ngày phát sinh nghiệp vụ -Nếu không được thanh toán trong cùng kỳ kế toán mà nghiệp vụ phát sinh thì các khoản tiền nhận được (tức là các khoản được nhận hoặc phải trả bằng tiền mặt ) được chuyển đổi theo tỷ giá đóng cửa. -Chênh lệch tỷ giá phát sinh khi thanh toán các khoản có tính chất tiền tệ được ghi nhận là một khoản thu nhập . -Các khoản không có tính chất tiền tệ (hàng tồn kho, nhà xưởng và thiết bị, tài sản) đã ghi nhận theo nguyên giá sẽ được báo cáo theo tỷ giá giao ngay vào ngày phát sinh giao dịch. -Các khoản không phải bằng tiền đã ghi nhận theo giá trị hợp lý sẽ được báo cáo theo tỷ giá giao ngay vào ngày tiến hành đánh giá. -Chênh lệch tỷ giá từ việc chuyển đổi các khoản có tính chất tiền tệ vào ngày lập bảng cân đối kế toán được ghi nhận vào thu nhập. -Theo phương pháp hạch toán thay thế được cho phép , chênh lệch tỷ giá do sự mất giá nghiêm trọng của một đồng tiền theo những điều kiện nghiêm ngặt có thể được tính vào giá trị ghi sổ của tài sản. -Chênh lệch tỷ giá phát sinh từ một khoản mục có tính chất tiền trong nội bộ tập đoàn được ghi nhận vào giá trị đầu tư thuần của doanh nghiệp vào một đơn vị nước ngoài sẽ được tính vào vốn chủ sở hữu cho tới khi khoản đầu tư được thanh lý. -Chênh lệch tỷ giá phát sinh từ một khoản nợ nước ngoài dùng để tự đảm bảo cho một khoản đầu tư thuần của doanh nghiệp vào một tổ chức nước ngoài sẽ được tính vào vốn chủ sở hữu cho tới khi khoản đầu tư được thanh lý. 1.2.2.Phương pháp chuyển đổi các báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài 1.2.2.1.Phương pháp tỷ giá đóng cửa Phương pháp này được sử dụng cho việc quy đổi các báo cáo tài chính của các đơn vị ở nước ngoài.Quy tắc quy đổi như sau: -Tất cả tài sản và nợ phải trả cần phải được chuyển đổi theo tỷ giá đóng cửa(vào ngày của bảng cân đối kế toán) -Thu nhập và chi phí cần được quy đổi bằng tỷ giá vào những ngày phát sinh giao dịch thực sự. Tỷ giá xấp xỉ hoặc trung bình cũng được phép áp dụng theo yêu cầu thực tiễn. -Các nguyên tắc đặc biệt cần áp dụng cho các đơn vị ở những nước có siêu lạm phát -Mọi chênh lệch tỷ giá sau chuyển đổi được trực tiếp đưa vào vốn chủ sở hữu(tức là dự trữ chuyển đổi giao dịch ngoại tệ) -Khi thanh lý một khoản đầu tư thuần tổng giá trị trên dự trữ chuyển đổi giao dịch ngoại tệ đựoc ghi nhận vào thu nhập 1.2.2.2.Phương pháp theo thời gian Phương pháp này áp dụng cho việc chuyển đổi báo cáo tài chính của các hoạt động hợp nhất ở nước ngoài.Các khoản mục trong báo cáo tài chính được chuyển đổi như thể là chính đơn vị báo cáo thực hiện tất cả các giao dịch của hoạt động ở nước ngoài. Các nguyên tắc chuyển đổi như sau: -Tất cả các khoản bằng tiền được chuyển đổi theo tỷ giá đóng cửa. -Các khoản không phải bằng tiền được ghi chép theo nguyên giá đã được quy đổi theo tỷ giá ban đầu lúc phát sinh giao dịch. -Các khoản không phải bằng tiền do các hoạt động ở nước ngoài có được khi đầu tư vào các hoạt động này , đựoc quy đổi theo tỷ giá của ngày có đuợc khoản đầu tư đó. -Các khoản không phải bằng tiền được đánh giá lại sẽ đựơc quy đổi theo tỷ giá vào ngày đánh giá. -Các khoản mục trong vốn cổ đông được quy đổi theo tỷ giá ban đầu. -Các khoản trong báo cáo kết quả kinh doanh đựoc quy đổi theo tỷ giá vào ngày phát sinh giao dịch hoặc bất kỳ tỷ giá hối đoái bình quân gia quyền phù hợp nào trong kỳ. -Chênh lệch tỷ giá được đưa vào thu nhập 2.Kinh nghiệm một số nước Các quốc qia trên thế giới có những quan điểm khác nhau về việc hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái. Tại Mỹ theo SFAS 52 (1981) toàn bộ chênh lệch tỷ giá phát sinh kể cả đã thực hiện và chưa thực hiện đều được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí của thời kỳ phát sinh. Nếu một công ty Mỹ thực hiện một thương vụ bằng tín dụng cho một khách hàng nước ngoài và doanh thu đựoc trả theo tiền ngoại tệ thì công ty phải chuyển thành tiền USD để vào sổ khoản phải thu. Sau đó nếu tỷ suất trao đổi ngoại tệ biến động trước khi nhận được khoản thanh toán thì phải vào sổ khoản lãi lỗ từ tỷ suất trao đổi. ở một số quốc gia như Canada, Nhật khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện liên quan đến các khoản mục tiền tệ dài hạn( cả lãi lẫn lỗ ) được treo lại cho đến khi các khoản dài hạn này được thanh toán. Trong khi đó Pháp và Đức lại xử lý theo quan điểm“thậntrọng’’hơn.Theođó các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện có thể ghi nhận ngay , nhưng các khoản lãi phải được treo lại cho đến khi các khoản mục dài hạn được thanh toán. III. Hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái ở Việt Nam 1.Các văn bản hướng dẫn về hạch toán chênh lệch tỷ giá Trong những năm qua, Bộ Tài chính đã có nhiều văn bản hướng dẫn về tài chính và hạch toán chênh lệch tỷ giá, cụ thể: - QĐ 1141-TC/QĐ/CĐKT ngày 1/11/1995 của Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hành Chế độ kế toán doanh nghiệp Thông tư 44 TC/TCDN ngày 8/7/1997 hướng dẫn xử lý chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp Thông tư 77/1998/TT/BTC ngày 6/6/1998 hướng dẫn tỷ giá quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam sử dụng trong hạch toán kế toán ở doanh nghiệp Thông tư 101/2000/TT-BTC ngày 17/10/2000 sửa đổi bổ sung thông tư 44 TC/TCDN ngày 8/7/1997 của Bộ Tài chính hướng dẫn xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp Nhà nước Thông tư 38/2001/TT-BTC ngày 5/6/2001 sửa đổi bổ sung thông tư 44 TC/TCDN ngày 8/7/1997 của Bộ Tài chính hướng dẫn xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp Nhà nước QĐ 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hành 6 chuẩn mực kế toán . Trong đó có VAS 10-ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái. Thông tư 105/2003/TT-BTC ngày 4/11/2003 hướng dẫn kế toán thực hiện 6 chuẩn mực kế toán ban hành theo QĐ 165/2002/QĐ-BTC Các văn bản trên đã thể hiện cách nhìn nhận và xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá ở Việt Nam qua các thời kỳ. Thông tư 44/TC-TCDN cùng với các thông tư bổ sung sửa đổi đã hướng dẫn chi tiết cách xử lý chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp. Tuy nhiên sau nhiều năm áp dụng, các doanh nghiệp đã gặp nhiều khó khăn vướng mắc. Vì vậy theo QĐ số 165/2002/QĐ-BTC Bộ Tài chính đã ban hành VAS 10-ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái. Nội dung của VAS 10 có nhiêù điểm mới so với Thông tư 44/TC-TCDN. Sự thay đổi đó xuất phát từ việc vận dụng Chuẩn mực kế toán quốc tế số 21-ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đóai vào việc xây dựng VAS 10 của Việt Nam. Phần hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái dưới đây được trình bày chi tiết theo VAS 10 và Thông tư 105/2003/TT-BTC. 2. Hạch toán chênh lệch tỷ giá hối đoái 2.1.Các trường hợp phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái Chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng một số lượng tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau. Trường hợp doanh nghiệp phát sinh các đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ chính thức sử dụng trong kế toán và lập báo cáo tài chính, thì khi quy đổi từ đơn vị tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán sẽ phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái. Chênh lệch tỷ giá hối đoái chủ yếu phát sinh trong các trường hợp: Thực tế mua bán, trao đổi, thanh toán các nghiệp vụ bằng ngoại tệ trong kỳ (chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện): Là khoản chênh lệch từ việc trao đổi thực tế hoặc quy đổi cùng một số lượng đơn vị tiền tệ khác sang đơn vị tiền tệ kế toán theo tỷ giá hối đoái khác nhau. Chênh lệch tỷ giá hối đoái này thường phát sinh trong các giao dịch mua, bán hàng hoá, dịch vụ; hoặc thanh toán nợ phải trả, hay ứng trước để mua hàng; hoặc vay, hay cho vay,... bằng đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ kế toán. Trong các trường hợp nêu trên, tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ kế toán sẽ được ghi theo tỷ giá hối đoái ngày giao dịch (tỷ giá hối đoái giao dịch thực tế, tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm phát sinh giao dịch). Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ (chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện) ở doanh nghiệp bao gồm: Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ của hoạt động đầu tư xây dựng để hình thành tài sản cố định (giai đoạn trước hoạt động); Chênh lệch tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh trong kỳ của hoạt động kinh doanh, kể cả của hoạt động đầu tư XDCB của doanh nghiệp vừa kinh doanh vừa có hoạt động đầu tư xây dựng. Đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập bảng CĐKT ở thời điểm cuối năm tài chính: ở thời điểm kết thúc năm tài chính về nguyên tắc các khoản mục tiền tệ (Số dư của các Tài khoản tiền mặt, Tiền gửi Ngân hàng, nợ phải thu, nợ phải trả được phản ánh đồng thời theo đơn vị tiền tệ kế toán và theo đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ kế toán) phải được báo cáo bằng tỷ giá cuối năm tài chính. Vì vậy, ở thời điểm này doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ theo tỷ giá hối đoái giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố tại thời điểm cuối năm tài chính. Chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ tại ngày lập bảng CĐKT ở thời điểm cuối năm tài chính, gồm: Chênh lệch tỷ giá hối đoái tại ngày lập Bảng CĐKT ở thời điểm cuối năm tài chính do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến giai đoạn đầu tư xây dựng (giai đoạn trước hoạt động); Chênh lệch tỷ giá hối đoái tại ngày lập Bảng CĐKT ở thời điểm cuối năm tài chính do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh. Đối với các doanh nghiệp sử dụng công cụ tài chính để dự phòng rủi ro hối đoái thì các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ được hạch toán theo tỷ giá hối đoái thực tế phát sinh. Doanh nghiệp không được đánh giá lại các khoản vay, nợ phải trả có gốc ngoại tệ đã sử dụng công cụ tài