Luận án Kiểm toán gian lận trong kiểm toán Báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n --------

-------- T¹ thu trang KIÓM TO¸N GIAN LËN TRONG KIÓM TO¸N B¸O C¸O TµI CHÝNH CñA C¸C C¤NG TY PHI TµI CHÝNH NI£M YÕT TR£N THÞ TR¦êNG CHøNG KHO¸N VIÖT NAM Chuyªn ngµnh: kÕ to¸n (kÕ to¸n, kiÓm to¸n & ph©n tÝch) M· sè: 62340301 Ng−êi h−íng dÉn khoa häc: 1 PGS.TS. NG¤ TRÝ TUÖ 2 PGS.TS. PHAN TRUNG KI£N Hµ néi, 2017 i LỜI CAM ĐOAN Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật. Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng sự nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật. Hà Nội, ngày tháng năm 2017 Tác giả luận án Tạ Thu Trang ii MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN........................................................................................................ i MỤC LỤC .................................................................................................................. ii DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT .................................................................................... vi DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ ....................................................................... viii DANH MỤC SƠ ĐỒ ................................................................................................. xi DANH MỤC PHỤ LỤC .......................................................................................... xii CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU ........................................ 1 1.1. Lý do lựa chọn đề tài ........................................................................................ 1 1.2. Tổng quan nghiên cứu ...................................................................................... 2 1.2.1. Tổng quan các công trình nghiên cứu trên thế giới ......................................... 2 1.2.2. Tổng quan các công trình nghiên cứu tại Việt Nam ...................................... 15 1.2.3. Xác định các khoảng trống nghiên cứu trên thế giới và Việt Nam ................ 16 1.3. Mục tiêu nghiên cứu và câu hỏi nghiên cứu .................................................. 17 1.3.1. Mục tiêu nghiên cứu .................................................................................... 17 1.3.2. Câu hỏi nghiên cứu ...................................................................................... 17 1.4. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu .................................................................. 18 1.4.1. Đối tượng nghiên cứu .................................................................................. 18 1.4.2. Phạm vi nghiên cứu ..................................................................................... 18 1.5. Đóng góp mới của Luận án ............................................................................ 19 1.5.1. Đóng góp mới về mặt lý luận ....................................................................... 19 1.5.2. Đóng góp mới về mặt thực tiễn .................................................................... 19 1.6. Khung nghiên cứu .......................................................................................... 20 1.7. Kết cấu của Luận án ...................................................................................... 21 Tóm tắt Chương 1 .................................................................................................... 22 CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN .................................................................................. 23 2.1. Khái quát chung và lý thuyết nghiên cứu về gian lận ................................... 23 2.1.1. Khái quát chung về gian lận ......................................................................... 23 2.1.2. Các trường phái lý thuyết nghiên cứu về gian lận......................................... 25 2.2. Gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán .............................................................................................. 28 2.2.1. Khái quát chung và đặc điểm của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ảnh hưởng tới gian lận trong lập báo cáo tài chính ...................................... 28 iii 2.2.2. Bản chất của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ................................................................................... 32 2.2.3. Hình thức gian lận phổ biến trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ............................................................................. 36 2.2.4. Hậu quả của gian lận trong lập báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán .......................................................................................... 43 2.3. Kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán .......................................................................... 45 2.3.1. Bối cảnh phát triển của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ........................................... 45 2.3.2. Vai trò của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ................................................................ 48 2.3.3. Khái quát chung về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính .... 49 2.3.4. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ................... 50 2.3.5. Thực hiện kiểm toán gian lận trong quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán .................................................. 52 Tóm tắt Chương 2 .................................................................................................... 75 CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU .................................................... 76 3.1. Khái quát chung về quy trình thực hiện phương pháp nghiên cứu ............. 76 3.2. Nghiên cứu định tính ...................................................................................... 76 3.2.1. Tổng hợp và phân tích các công ty bị cáo buộc về gian lận trong lập BCTC điển hình trên thế giới và Việt Nam ....................................................................... 77 3.2.2. Phỏng vấn sâu bán cấu trúc .......................................................................... 79 3.3. Nghiên cứu định lượng ................................................................................... 81 3.3.1. Mô hình nghiên cứu và xây dựng giả thuyết nghiên cứu .............................. 81 3.3.2. Quy trình thực hiện phương pháp khảo sát ................................................... 82 3.4. Nguồn dữ liệu ................................................................................................. 87 3.4.1. Dữ liệu sơ cấp .............................................................................................. 87 3.4.2. Dữ liệu thứ cấp ............................................................................................ 87 Tóm tắt Chương 3 .................................................................................................... 88 CHƯƠNG 4: THỰC TRẠNG VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM ................................ 89 4.1. Công ty phi tài chính niêm yết và sai lệch công bố thông tin của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam ........................... 89 iv 4.1.1. Sự hình thành và phát triển của thị trường chứng khoán Việt Nam, các công ty phi tài chính niêm yết ........................................................................................ 89 4.1.2. Ðiều kiện niêm yết của các công ty trên thị trường chứng khoán Việt Nam .... 91 4.1.3. Sai lệch trong công bố thông tin báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trýờng chứng khoán Việt Nam trước và sau kiểm toán ...... 93 4.2. Kiểm toán độc lập được chấp nhận kiểm toán các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam ............................................................................. 94 4.2.1. Khái quát chung về kiểm toán độc lập tại Việt Nam ..................................... 94 4.2.2. Kiểm toán độc lập đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán ........ 96 4.3. Kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính ....... 97 4.3.1. Kết quả thông tin nhân khẩu học của các kiểm toán viên và kiểm định độ tin cậy của thang đo .................................................................................................... 97 4.3.2. Kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính .......................... 98 4.3.3. Kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận, biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính .......................................................................................... 104 4.3.4. Kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận đối với khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................. 124 4.3.5. Kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................. 136 Tóm tắt Chương 4 .................................................................................................. 138 CHƯƠNG 5: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CÔNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM ............................................................................................. 139 5.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về kiểm toán gian lận trong kiểm toán Báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam .............................................................................................................. 139 5.1.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu về gian lận trong lập báo cáo tài chính ........ 139 5.1.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ...................................... 140 5.1.3. Thảo luận kết quả nghiên cứu về biện pháp xử lý tổng thể và thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận trong lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ...................... 144 5.1.4. Thảo luận kết quả nghiên cứu về tính hiệu lực của các thủ tục kiểm toán gian lận trong thực hiện kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính .................................... 146 v 5.1.5. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các công việc của kiểm toán gian lận trong kết thúc kiểm toán báo cáo tài chính .................................................................... 148 5.2. Các khuyến nghị về kiểm toán gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam ............ 149 5.2.1. Các khuyến nghị đối với doanh nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên ......... 149 5.2.2. Khuyến nghị đối với cộng đồng đầu tư ...................................................... 156 5.2.3. Khuyến nghị đối với các công ty phi tài chính niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam .................................................................................................. 156 5.2.4. Khuyến nghị đối với Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam, Bộ Tài chính và Ủy ban chứng khoán Nhà nước ....................................................................... 158 5.3. Một số hạn chế và gợi ý nghiên cứu trong tương lai của đề tài nghiên cứu ........ 163 5.3.1. Phạm vi nghiên cứu ................................................................................... 163 5.3.2. Đối tượng nghiên cứu ................................................................................ 164 Tóm tắt Chương 5 .................................................................................................. 165 KẾT LUẬN ............................................................................................................ 166 DANH MỤC CÔNG TRÌNH KHOA HỌC CỦA TÁC GIẢ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC vi DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT Từ viết tắt Diễn giải ACCA Hiệp hội kế toán công chứng viên Anh quốc ACFE Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ AICPA BCĐKT BCKQHĐKD BCLCTT Ủy ban Kiểm toán Hoa Kỳ Bảng cân đối kế toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Báo cáo lưu chuyển tiền tệ BCTC Báo cáo tài chính BGĐ BKS Ban Giám đốc Ban kiểm soát BQT BQT CSDL Cơ sở dẫn liệu COSO Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về chống gian lận trong lập báo cáo tài chính CTNY Công ty niêm yết CTPTCNY Công ty phi tài chính niêm yết DNKT Doanh nghiệp kiểm toán DTBH-CCDV Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ĐTĐ Điểm tối đa ĐTT Điểm tối thiểu FTC Ủy ban Thương mại Liên bang GĐTC Giám đốc tài chính GVHB GTTB Giá vốn hàng bán Giá trị trung bình HNX Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội HOSE Sở giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh HTK Hàng tồn kho IAASB Ủy Ban Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế IACPA Hiệp hội Kế toán viên công chứng Mỹ IAS Chuẩn mực kế toán quốc tế IFAC Liên đoàn Kế toán quốc tế IFA Hiệp hội Kế toán điều tra pháp y ISA Chuẩn mực kiểm toán quốc tế KPT Khoản phải thu vii Từ viết tắt Diễn giải KSNB KTNB Kiểm soát nội bộ Kiểm toán nội bộ KTV Kiểm toán viên KTVĐL Kiểm toán viên độc lập KTVNB Kiểm toán viên nội bộ PCAOB Ủy ban giám sát hoạt động kiểm toán đối với công ty đại chúng POB Ủy ban giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán từ bên ngoài SAP Văn bản về các thủ tục kiểm toán SAS Hướng dẫn Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SGDCK Sở giao dịch chứng khoán SPE Công ty có mục đích đặc biệt TMBCTC Thuyết minh Báo cáo tài chính TSCĐ Tài sản cố định TTCK Thị trường chứng khoán TTGDCK Trung tâm giao dịch chứng khoán VACPA Hiệp hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam VAS Chuẩn mực kế toán Việt Nam VSA Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam UBCK Ủy ban chứng khoán UBCKNN YTRRGL Uỷ ban chứng khoán Nhà nước Yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận viii DANH MỤC BẢNG BIỂU, SƠ ĐỒ Bảng biểu: Bảng 2.1. Phân biệt kiểm toán gian lận và Điều tra gian lận .................................. 50 Bảng 2.2. Vị trí của kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC ............................. 51 Bảng 4.1. Các điều kiện niêm yết cổ phiếu trên TTCK Việt Nam theo Thông tư 202/2015/TT-BTC ................................................................................. 92 Bảng 4.2. Tiêu chí của các DNKT được chấp nhận kiểm toán các CTNY theo Thông tư số 183/2013/TT-BTC ............................................................. 96 Bảng 4.3. Kết quả thống kê mô tả các hình thức gian lận trong lập BCTC ............. 99 Bảng 4.4. Kết quả thống kê mô tả về các khoản mục dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong BCĐKT .......................................................................... 99 Bảng 4.5. Kết quả thống kê mô tả các cách thức gian lận đối với khoản mục trong BCĐKT ............................................................................................... 100 Bảng 4.6. Kết quả thống kê mô tả các khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu do gian lận trong BCKQHĐKD ........................................................... 101 Bảng 4.7. Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận đối với khoản mục trong BCKQHĐKD ............................................................................. 102 Bảng 4.8. Kết quả thống kê mô tả các cách thức gian lận trong BCLCTT............ 103 Bảng 4.9. Kết quả thống kê mô tả về các cách thức gian lận trong TMBCTC ...... 103 Bảng 4.10. Kết quả thống kê mô tả BCĐKT, BCKQHĐKD, BCLCTT, TMBCTC tác động gian lận trong lập BCTC........................................................ 104 Bảng 4.11. Kết quả thống kê mô tả các thông tin để đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán ............................................................. 105 Bảng 4.12. Kết quả thống kê mô tả về các nguồn tài liệu để đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn chấp nhận kiểm toán .............................................. 105 Bảng 4.13. Kết quả thống kê mô tả các vị trí công việc thực hiện đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .................................. 106 Bảng 4.14a. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố áp lực/động cơ tác động gian lận trong lập BCTC ............................................................. 107 Bảng 4.14b. Kết quả thống kê mô tả về mức độ phổ biến của các yếu tố rủi ro có gian lận trong nhóm yếu tố Cơ hội tác động hành vi gian lận trong lập BCTC108 Bảng 4.14c. Kết quả thống kê về mức độ phổ biến của nhóm yếu tố thái độ tác động hành vi gian lận trong lập BCTC ......................................................... 109 Bảng 4.14d. Phân tích hồi quy đa biến của các YTRRGL tác động lập BCTC ......... 109 Bảng 4.14e. Phân tích tương quan giữa các yếu tố tác động gian lận trong lập BCTC111 ix Bảng 4.15. Kết quả thống kê mô tả về các đối tượng phỏng vấn trong đánh giá rủi ro có gian lận trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán .............................. 112 Bảng 4.16. Kết quả thống kê mô tả về các thủ tục phân tích sơ bộ ......................... 113 Bảng 4.17. Kết quả thống kê mô tả về các nội dung thảo luận phổ biến trong nhóm kiểm toán khi đánh giá rủi ro có gian lận ............................................. 114 Bảng 4.18. Kết quả thống kê mô tả về xác định tiêu chuẩn đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận ................................................................. 115 Bảng 4.19a. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục DTBH-CCDV .............................................................................. 116 Bảng 4.19b. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục KPT ............................................................................................. 117 Bảng 4.19c. Kết quả thống kê mô tả về các dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục HTK ............................................................................................ 118 Bảng 4.19d. Kết quả thống kê mô tả về dấu hiệu rủi ro có gian lận đối với khoản mục GVHB ................................................................................................. 119 Bảng 4.20. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý nhân sự khi tồn tại rủi ro có gian lận trong lập BCTC ...................................................................... 120 Bảng 4.21. Kết quả thống kê mô tả về biện pháp xử lý đối với các yếu tố không dự đoán trước trong thiết kế thủ tục kiểm toán .......................................... 120 Bảng 4.22. Kết quả thống kê mô tả các biện pháp xử lý trong thiết kế thủ tục kiểm toán ở cấp độ CSDL ............................................................................ 121 Bảng 4.23. Kết quả thống kê mô tả về thủ tục kiểm toán đối với hành vi khống chế kiểm soát nội bộ của BGĐ ................................................................... 122 Bảng 4.24a. Kết quả thống kê mô tả về công việc kiểm tra các ước tính kế toán ..... 122 Bảng 4.24b. Kết quả thống kê mô