Luận văn Vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính tại công ty TNHH kiểm toán và kế toán AAC

Luận văn tốt nghiệp GVHD:TS. Đoàn Thị Ngọc Trai SVTH: Nguyễn Thị Thanh Phước- Lớp 30k06.3 Trang:1 ua 4 năm học tập và rèn luyện dưới giảng đường Đại học, kết hợp với thời gian thực tập tại Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán - AAC, Em đã học và tích lũy được nhiều kiến thức quí báu cho mình. Luận văn tốt nghiệp này được hoàn thành là sự kết hợp giữa lý thuyết đã học và thực tế trong thời gian thực tập. Để có kiến thức hoàn thành luận văn tốt nghiệp là nhờ sự giảng dạy tận tình của quí thầy cô Trường Đại Học Kinh Tế, sự hướng dẫn tận tâm của cô Đoàn Thị Ngọc Trai và sự giúp đỡ nhiệt tình của các anh chị tại AAC Xin chân thành cảm ơn: Quý thầy cô Khoa Kế toán Trường Đại Học Kinh Tế. Cô Đoàn Thị Ngọc Trai. Ban lãnh đạo Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC Ông: Phan Xuân Vạn ( Tổng Giám đốc). Ông: Nguyễn Trọng Hiếu (Phó tổng giám đốc). Ông: Lê Khắc Minh (Phó tổng giám đốc). Cùng tất cả anh chị trong công ty đã giúp đỡ, chỉ bảo và tạo mọi điều kiện thuận lợi cho Em hoàn thành luận văn tốt nghiệp. Sau cùng Em kính chúc quý thầy cô Trường Đại Học Kinh Tế cùng các anh chị trong công ty AAC dồi dào sức khỏe và luôn thành công trong công việc. Q Luận văn tốt nghiệp GVHD:TS. Đoàn Thị Ngọc Trai SVTH: Nguyễn Thị Thanh Phước- Lớp 30k06.3 Trang:2 MUÏC LUÏC  LÔØI MÔÛ ÑAÀU ………………………………………………………………………………………………………………………4 Phaàn I ....................................................................................................................... 5 CÔ SÔÛ LYÙ LUAÄN VEÀ THUÛ TUÏC PHAÂN TÍCH SÖÛ DUÏNG TRONG KIEÅM TOAÙN BAÙO CAÙO TAØI CHÍNH .............................................................................. 5 I.Toång quan veà thuû tuïc phaân tích........................................................................... 5 1.Khaùi nieäm, yù nghóa vaø vai troø cuûa thuû tuïc phaân tích ..................................... 5 1.1 Khaùi nieäm................................................................................................... 5 1.2 YÙ nghóa ....................................................................................................... 5 1.3 Vai troø cuûa thuû tuïc phaân tích.................................................................... 6 2.Caùc phöông phaùp phaân tích ............................................................................. 7 2.1 Phaân tích tính hôïp lyù ................................................................................. 7 2.2 Phaân tích xu höôùng .................................................................................... 8 2.3 Phaân tích tyû suaát ....................................................................................... 9 3. Caùc phöông phaùp so saùnh ............................................................................. 11 3.1 So saùnh soá lieäu ñôn vò vôùi soá lieäu bình quaân ngaønh ............................... 11 3.2 So saùnh soá lieäu ñôn vò naêm nay vôùi naêm tröôùc ...................................... 12 3.3 So saùnh soá lieäu thöïc teá vôùi keá hoaïch ..................................................... 13 3.4 So saùnh öôùc tính cuûa kieåm toaùn vieân vôùi soá lieäu ñôn vò ....................... 13 4. Tieán trình thöïc hieän thuû tuïc phaân tích ........................................................ 14 5. Möùc ñoä tin caäy cuûa thuû tuïc phaân tích .......................................................... 17 II. Vaän duïng thuû tuïc phaân tích trong kieåm toaùn baùo caùo taøi chính .................. 18 1. Vaän duïng thuû tuïc phaân tích trong giai ñoaïn laäp keá hoaïch kieåm toaùn....... 18 2. Vaän duïng thuû tuïc phaân tích trong giai ñoaïn thöïc hieän kieåm toaùn ............ 19 3. Vaän duïng thuû tuïc phaân tích trong giai ñoaïn soaùt xeùt toång theå .................. 21 III. Caùc yeáu toá taùc ñoäng khi söû duïng thuû tuïc phaân tích ..................................... 21 1. Aûnh höôûng cuûa vieäc löïa choïn phöông phaùp phaân tích ............................... 21 2. Möùc troïng yeáu cuûa khoaûn muïc .................................................................... 22 3. Möùc ñoä höõu hieäu cuûa heä thoáng kieåm soaùt noäi boä........................................ 22 4. Möùc ñoä thoûa maõn muïc tieâu kieåm toaùn ........................................................ 23 5. Ñoä tin caäy cuûa döõ lieäu duøng phaân tích ......................................................... 23 6. Löïa choïn döõ lieäu vaø caùch thöùc xöû lyù ............................................................ 24 7. Taùc ñoäng töø vieäc söû duïng phaàn meàm maùy vi tính cuûa kieåm toaùn vieân ..... 25 Phaàn 2 .................................................................................................................... 26 THÖÏC TEÁ AÙP DUÏNG THUÛ TUÏC PHAÂN TÍCH TRONG KIEÅM TOAÙN BCTC TAÏI AAC ............................................................................................................... 26 I. Giôùi thieäu veà coâng ty TNHH Kieåm toaùn vaø Keá toaùn AAC ............................ 26 1. Giôùi thieäu chung ............................................................................................ 26 2. Lòch söû hình thaønh vaø phaùt trieån ................................................................. 27 3. Nguyeân taéc, muïc tieâu hoaït ñoäng .................................................................. 28 4. Cô caáu toå chöùc boä maùy quaûn lyù .................................................................... 28 Luận văn tốt nghiệp GVHD:TS. Đoàn Thị Ngọc Trai SVTH: Nguyễn Thị Thanh Phước- Lớp 30k06.3 Trang:3 4.1.1 Cô caáu toå chöùc .................................................................................... 28 4.1.2. Ñoäi nguõ nhaân vieân ............................................................................... 29 5. Caùc dòch vuï coâng ty cung caáp ....................................................................... 30 II. Khaûo saùt thuû tuïc phaân tích aùp duïng trong kieåm toaùn baùo caùo taøi chính taïi ñôn vò khaùch haøng do AAC thöïc hieän .................................................................. 31 1. Giai ñoaïn laäp keá hoaïch ................................................................................. 31 1.1 Phöông phaùp phaân tích theo höôùng daãn cuûa coâng ty ............................ 31 1.2 Minh hoïa thoâng qua hoà sô kieåm toaùn khaùch haøng A&B ...................... 31 2. Giai ñoaïn thöïc hieän kieåm toaùn..................................................................... 34 2.1 Thuû tuïc phaân tích aùp duïng trong kieåm toaùn chu trình baùn haøng vaø thu tieàn ................................................................................................................. 34 2.2 Thuû tuïc phaân tích aùp duïng trong kieåm toaùn haøng toàn kho vaø giaù voán haøng baùn......................................................................................................... 39 2.3 Thuû tuïc phaân tích aùp duïng trong kieåm toaùn chi phí hoaït ñoäng ........... 42 Phaàn 3 .................................................................................................................... 44 MOÄT SOÁ NHAÄN XEÙT VAØ ÑEÀ XUAÁT NHAÈM NAÂNG CAO VIEÄC AÙP DUÏNG THUÛ TUÏC PHAÂN TÍCH TRONG KIEÅM TOAÙN BAÙO CAÙO TAØI CHÍNH TAÏI ÑÔN VÒ KHAÙCH HAØNG DO AAC THÖÏC HIEÄN .............................................. 44 I.Nhaän xeùt veà vieäc aùp duïng thuû tuïc phaân tích trong kieåm toaùn BCTC ñôn vò khaùch haøng do AAC thöïc hieän ............................................................................. 44 1.Öu ñieåm ........................................................................................................... 44 2.Haïn cheá ........................................................................................................... 45 2.1 Trong giai ñoaïn laäp keá hoaïch ................................................................. 45 2.2 Trong giai ñoaïn thöïc hieän kieåm toaùn .................................................... 46 2.3 Trong giai ñoaïn soaùt xeùt toång theå .......................................................... 47 II. Moät soá ñeà xuaát nhaèm naâng cao vieäc aùp duïng thuû tuïc phaân tích trong kieåm toaùn BCTC taïi ñôn vò khaùch haøng do AAC thöïc hieän........................................ 47 1. Moät soá ñeà xuaát chung .................................................................................... 47 2. Ñeà xuaát veà caùc thuû tuïc phaân tích aùp duïng trong giai ñoaïn laäp keá hoaïch . 50 2.1 Tieán haønh theâm phaân tích tyû suaát trong giai ñoaïn naøy ........................ 50 2.2 Chuù troïng ñeán caû caùc chæ tieâu treân baùo caùo löu chuyeån tieàn teä .......... 53 3. Caùc ñeà xuaát cho giai ñoaïn thöïc hieän kieåm toaùn ......................................... 54 3.1 Boå sung theâm thuû tuïc phaân tích aùp duïng cho khoaûn muïc taøi saûn coá ñònh, chi phí khaáu hao vaø hao moøn luyõ keá ................................................... 54 3.2 Tieán haønh caùc thuû tuïc phaân tích theo nhö trong chöông trình kieåm toaùn quy ñònh ................................................................................................. 58 3.3 Saép xeáp laïi trình töï thöïc hieän kieåm toaùn ôû moät soá khoaûn muïc ........... 61 3.4 Tìm kieám theâm baèng chöùng ñeå xaùc minh lôøi giaûi thích cuûa khaùch haøng veà söï khoâng hôïp lyù cuûa khoaûn muïc naøo ñoù ................................................. 63 4. Thöïc hieän thuû tuïc phaân tích cho giai ñoaïn soaùt xeùt toång theå .................... 66 LÔØI KEÁT……………………………………………………………………………………………………………………………… 69 Luận văn tốt nghiệp GVHD:TS. Đoàn Thị Ngọc Trai SVTH: Nguyễn Thị Thanh Phước- Lớp 30k06.3 Trang:4 oà trong xu thế hội nhập và phát triển, các công ty kiểm toán ngày càng xuất hiện nhiều hơn tạo ra một môi trường cạnh tranh khốc liệt, một sân chơi lành mạnh để các công ty kiểm toán cùng các kiểm toán viên chân chính khẳng định mình. Họ không những phải nâng cao chất lượng dịch vụ nhằm thỏa mãn nhu cầu đa dạng của khách hàng mà còn phải tìm mọi biện pháp để hạn chế rủi ro kiểm toán ở mức thấp nhất. Ngoài ra, mâu thuẫn giữa chi phí và chất lượng dịch vụ cung ứng cũng đặt ra cho họ nhiều trăn trở.Với ưu thế thời gian thực hiện ít, chi phí thấp nhưng vẫn đảm bảo tính đồng bộ, hợp lý chung cho toàn báo cáo tài chính thì việc nâng cao hiệu quả áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán được xem là một trong những phương thức hữu hiệu để giải quyết mâu thuẫn đó. Bên cạnh đó, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520 “Quy trình phân tích” ra đời đã tạo cơ sở pháp lý cho kiểm toán viên Việt Nam mạnh dạn áp dụng thủ tục phân tích trong quy trình kiểm toán của mình. Nhận thức được vai trò quan trọng của thủ tục phân tích trong trong quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính, trên cơ sở những kiến thức trang bị trong nhà trường và kiến thức thực tế thu nhận được sau một thời gian thực tập tại công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán – AAC em đã hoàn thành đề tài: Vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC. Bài viết gồm ba phần: Phần I : Cơ sở lý luận về thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính Phần II: Thực tế áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính tại AAC Phần III: Một số ý kiến nhằm nâng cao việc vận dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính tại đơn vị khách hàng do AAC thực hiện. H Luận văn tốt nghiệp GVHD:TS. Đoàn Thị Ngọc Trai SVTH: Nguyễn Thị Thanh Phước- Lớp 30k06.3 Trang:5 Phaàn I CÔ SÔÛ LYÙ LUAÄN VEÀ THUÛ TUÏC PHAÂN TÍCH SÖÛ DUÏNG TRONG KIEÅM TOAÙN BAÙO CAÙO TAØI CHÍNH  I.Toång quan veà thuû tuïc phaân tích 1.Khaùi nieäm, yù nghóa vaø vai troø cuûa thuû tuïc phaân tích 1.1 Khaùi nieäm Theo VSA 520: “Quy trình phaân tích laø vieäc phaân tích caùc soá lieäu, thoâng tin, caùc tyû suaát quan troïng, qua ñoù tìm ra nhöõng xu höôùng, bieán ñoäng vaø tìm ra nhöõng moái quan heä coù maâu thuaãn vôùi caùc thoâng tin lieân quan khaùc hoaëc coù söï cheänh leäch lôùn so vôùi giaù trò ñaõ döï kieán.” Thöïc chaát thuû tuïc phaân tích laø vieäc so saùnh vaø nghieân cöùu caùc thoâng tin taøi chính vôùi nhau hoaëc xem xeùt caùc thoâng tin taøi chính vôùi nhöõng thoâng tin phi taøi chính döïa treân moái quan heä hôïp lyù giöõa chuùng, nhaèm phaùt hieän moïi quan heä vaø bieán ñoäng baát thöôøng, töø ñoù tìm hieåu vaø giaûi thích nguyeân nhaân cuûa nhöõng bieán ñoäng treân. Nhö vaäy, thuû tuïc phaân tích chæ ñöôïc söû duïng ñeå ñaùnh giaù söï hôïp lyù chöù khoâng ñaùnh giaù söï chính xaùc cuûa chæ tieâu. 1.2 YÙ nghóa Thuû tuïc phaân tích coù yù nghóa ñaëc bieät lôùn trong ñaùnh giaù khaùi quaùt tính hôïp lyù chung cuûa caùc xu höôùng bieán ñoäng vaø caùc quan heä kinh teá ñoàng thôøi xaùc ñònh phaïm vi vaø möùc ñoä aùp duïng caùc thöû nghieäm khaùc qua ñaùnh giaù treân. Neáu thuû tuïc phaân tích cho thaáy bieåu hieän baát thöôøng veà möùc bieán ñoäng cuûa moät khoaûn muïc hay moät loaïi taøi saûn hoaëc veà moät quan heä cuï theå thì kieåm toaùn vieân seõ xaùc ñònh möùc ñoä vaø phaïm vi aùp duïng caùc thöû nghieäm khaùc. Ví duï, qua phaân tích tyû leä laõi roøng thaáy coù bieåu hieän baát thöôøng ( so vôùi naêm tröôùc hoaëc vôùi caùc ñôn vò trong ngaønh hoaëc so vôùi döï toaùn hay keá hoaïch taøi chính…) caàn aùp duïng thöû nghieäm chi tieát nghieäp vuï hoaëc thöû nghieäm chi tieát soá dö veà tieâu thuï hoaëc chi phí hoaëc caû hai ñoái töôïng treân. Luận văn tốt nghiệp GVHD:TS. Đoàn Thị Ngọc Trai SVTH: Nguyễn Thị Thanh Phước- Lớp 30k06.3 Trang:6 Ngöôïc laïi, neáu thuû tuïc phaân tích cho thaáy khoâng coù bieán ñoäng vaø khoâng thaáy quan heä baát thöôøng naøo thì coù theå giaûm bôùt caùc thöû nghieäm chi tieát khaùc. Taát nhieân trong nhöõng tröôøng hôïp nhìn nhaän toång quaùt nhö vaäy caøng ñoøi hoûi nhieàu kinh nghieäm vaø naêng löïc phaùn ñoaùn cuûa kieåm toaùn vieân. 1.3 Vai troø cuûa thuû tuïc phaân tích 1.3.1 Giuùp hieåu ñöôïc coâng vieäc kinh doanh cuûa khaùch haøng Kieåm toaùn vieân phaûi coù kieán thöùc veà ngaønh kinh doanh vaø coâng vieäc kinh doanh cuûa khaùch haøng. Caùc thuû tuïc phaân tích laø moät trong nhöõng nghieäp vuï thöôøng ñöôïc duøng trong vieäc thu thaäp kieán thöùc ñoù. Cuï theå laø baèng vieäc so saùnh caùc thoâng tin chöa ñöôïc kieåm toaùn ôû naêm hieän haønh vôùi caùc thoâng tin ñaõ kieåm toaùn naêm tröôùc, kieåm toaùn vieân seõ naém baét ñöôïc ngay nhöõng bieán ñoäng ñaùng löu yù. Nhöõng bieán ñoäng naøy coù theå ñaïi dieän cho nhöõng xu höôùng quan troïng hoaëc caùc hieän töôïng ñaëc bieät maø taát caû ñeàu coù aûnh höôûng ñeán vieäc laäp keá hoaïch kieåm toaùn. Ví duï nhö söï taêng leân veà soá dö cuûa taøi saûn coá ñònh coù theå chæ roõ raèng coù moät söï boå sung taøi saûn ñaùng keå caàn phaûi ñöôïc xem xeùt. 1.3.2 Giuùp ñaùnh giaù khaû naêng hoaït ñoäng lieân tuïc cuûa khaùch haøng Trong quaù trình ñaùnh giaù caùc ruûi ro lieân heä ñeán giaû ñònh doanh nghieäp hoaït ñoäng lieân tuïc, kieåm toaùn vieân caàn xem xeùt ñeán khaû naêng thieáu huït veà maët taøi chính cuûa khaùch haøng. Moät soá thuû tuïc phaân tích nhaát ñònh coù theå raát höõu ích cho vieäc xem xeùt naøy. Ví duï nhö khi tyû leä Nôï daøi haïn/Toång giaù trò taøi saûn roøng cao hôn möùc bình thöôøng, keát hôïp vôùi tyû leä Lôïi nhuaän/Toång taøi saûn döôùi möùc trung bình thì coù theå chæ ra möùc ruûi ro töông ñoái cao cuûa söï thieáu huït taøi chính. Ñieàu ñoù khoâng chæ aûnh höôûng ñeán keá hoaïch kieåm toaùn maø coøn coù theå chæ roõ nhöõng nghi ngôø ñaùng keå veà khaû naêng doanh nghieäp hoaït ñoäng lieân tuïc. 1.3.3 Daáu hieäu cuûa söï hieän dieän caùc sai soá treân baùo caùo taøi chính Nhöõng cheânh leäch ñaùng keå giöõa soá lieäu chöa ñöôïc kieåm toaùn ôû naêm hieän haønh vôùi soá lieäu ñöôïc duøng so saùnh thöôøng ñöôïc xem laø nhöõng bieán ñoäng baát thöôøng. Ñieàu naøy xaûy ra khi nhöõng cheânh leäch ñaùng keå khoâng ñöôïc döï kieán nhöng laïi toàn taïi, hoaëc khi nhöõng cheânh leäch ñaùng keå coù ñöôïc Luận văn tốt nghiệp GVHD:TS. Đoàn Thị Ngọc Trai SVTH: Nguyễn Thị Thanh Phước- Lớp 30k06.3 Trang:7 döï kieán nhöng laïi khoâng xaûy ra. Nguyeân nhaân cuûa nhöõng bieán ñoäng baát thöôøng naøy coù theå do söï hieän dieän cuûa moät sai soá veà keá toaùn hoaëc sai quy taéc, cuõng coù theå laø keát quaû cuûa moät söï kieän kinh teá hôïp lyù. 1.3.4 Giuùp giaûm bôùt kieåm tra chi tieát Khi moät thuû tuïc phaân tích khoâng laøm baät leân caùc bieán ñoäng baát thöôøng thì khaû naêng sai soùt maø kieåm toaùn vieân ñaùnh giaù coù theå ñöôïc giaûm xuoáng. Trong tröôøng hôïp ñoù, thuû tuïc phaân tích coù theå ñöôïc xem laø baèng chöùng cho söï trình baøy trung thöïc caùc soá dö taøi khoaûn lieân quan, vaø vieäc tieán haønh kieåm tra chi tieát taøi khoaûn naøy coù theå giaûm bôùt. Caùc thuû tuïc phaân tích thöôøng khoâng toán keùm nhö caùc cuoäc khaûo saùt chi tieát. Do ñoù, haàu heát kieåm toaùn vieân thay theá caùc cuoäc khaûo saùt chi tieát baèng caùc thuû tuïc phaân tích baát cöù khi naøo coù theå laøm ñöôïc. Möùc ñoä höõu ích cuûa caùc baèng chöùng maø thuû tuïc phaân tích cung caáp phuï thuoäc vaøo tính ñaùng tin caäy cuûa chuùng trong caùc tình huoáng ñoù. Ñoái vôùi moät soá muïc tieâu kieåm toaùn vaø trong moät soá tröôøng hôïp, chuùng coù theå laø thuû tuïc hieäu quaû nhaát ñeå vaän duïng. Nhöõng muïc tieâu naøy coù theå goàm söï xeáp loaïi ñuùng ñaén cuûa caùc nghieäp vuï kinh teá, tính ñaày ñuû cuûa vieäc ghi soå nghieäp vuï kinh teá, vaø tính chính xaùc cuûa caùc phaùn xeùt vaø öôùc tính cuûa Ban quaûn trò trong moät soá lónh vöïc nhaát ñònh. Ñoái vôùi caùc muïc tieâu kieåm toaùn vaø ôû nhöõng tình huoáng khaùc toát nhaát laø xem xeùt caùc thuû tuïc phaân tích nhö söï quan taâm coù ñònh höôùng, vaø khoâng ñöôïc döïa vaøo ñoù ñeâû thu thaäp baèng chöùng chính thöùc. 2.Caùc phöông phaùp phaân tích Thoâng thöôøng thuû tuïc phaân tích thöïc hieän goàm ba kó thuaät cô baûn laø phaân tích tính hôïp lyù, phaân tích xu höôùng vaø phaân tích tyû suaát 2.1 Phaân tích tính hôïp lyù Laø quaù trình tính toaùn nhaèm ñöa ra caùc öôùc tính cuûa kieåm toaùn vieân cho moät soá dö hay khoaûn muïc treân baùo caùo taøi chính, roài so saùnh soá lieäu öôùc tính vôùi soå saùch ñôn vò, töø ñoù tìm hieåu nhöõng cheânh leäch baát thöôøng. Luận văn tốt nghiệp GVHD:TS. Đoàn Thị Ngọc Trai SVTH: Nguyễn Thị Thanh Phước- Lớp 30k06.3 Trang:8 Caùc öôùc tính naøy thöôøng ñöôïc thöïc hieän cho caùc khoaûn muïc treân baùo caùo keát quaû hoaït ñoäng kinh doanh hôn laø caùc soá dö treân baûng caân ñoái vì noù laø keát quaû qua moät thôøi kyø hoaït ñoäng cuûa doanh nghieäp. Theo hình thöùc naøy, kieåm toaùn vieân coù theå öôùc tính soá dö taøi khoaûn hay khoaûn muïc baèng caùch lieân heä noù vôùi moät vaøi taøi khoaûn khaùc treân baûng caân ñoái nhö: Öôùc tính chi phí laõi vay baèng caùch nhaân soá dö nôï vay cuoái kyø haøng thaùng vôùi laõi suaát bình quaân. Öôùc tính giaù trò haøng toàn kho cuoái kyø döïa vaøo giaù trò haøng toàn ñaàu kyø, löôïng haøng mua vaø xuaát trong kyø. Öôùc tính chi phí khaáu hao döïa vaøo chi phí khaáu hao naêm tröôùc, giaù trò taøi saûn taêng vaø giaûm trong kyø. Öôùc tính chi phí tieàn löông döïa vaøo soá nhaân vieân bình quaân vaø möùc löông bình quaân. Neáu coù cheânh leäch lôùn giöõa caùc öôùc tính cuûa kieåm toaùn vieân vaø soá lieäu treân soå saùch, kieåm toaùn vieân coù theå yeâu caàu ñôn vò giaûi thích hoaëc töï tìm hieåu nguyeân nhaân. 2.2 Phaân tích xu höôùng Phaân tích xu höôùng laø phöông phaùp phaân tích döïa vaøo söï bieán ñoäng cuûa moät soá dö taøi khoaûn hay moät khoaûn muïc trong suoát thôøi kyø hay qua caùc thôøi kyø