Tóm tắt Luận án Nghiên cứu kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam

1 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của Đề tài nghiên cứu Trong kiểm toán BCTC, kiểm toán HTK là một trong những công việc khó khăn, tốn nhiều thời gian. Vấn đề trở nên phức tạp hơn đối với các đơn vị hoạt động trong các ngành sản xuất kinh doanh có HTK đa dạng, phức tạp và chiếm tỉ trọng cao trong tổng TS. Hơn nữa, gian lận đang gia tăng trên toàn thế giới cùng với những thủ thuật che dấu tinh vi, điều này ảnh hưởng lớn tới các đối tượng sử dụng thông tin đồng thời là thách thức không nhỏ với KTV trong việc phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng. Xét về mức độ đa dạng của HTK, trong nhiều ngành, HTK có nhiều chủng loại cả về nguyên vật liệu đầu vào lẫn sản phẩm đầu ra, đồng thời, chúng có thể tồn tại dưới các hình thái như: chất lỏng, chất rắn, chất khí, mỗi loại HTK cần được bảo quản, lưu trữ trong những điều kiện, thời gian khác nhau, tạo nên sự phức tạp trong việc thiết kế và kiểm soát HTK tại các DN; Xét về ảnh hưởng cung cầu của thị trường, nền kinh tế khó khăn, nhu cầu của thị trường giảm mạnh gây ra hệ quả là HTK của nhiều DN bị ứ đọng; Xét về rủi ro trong hoạt động kinh doanh, HTK có thể bị mất mát, hư hỏng, lạc hậu, giảm giá; Xét về cách thức quản lý thông tin toàn cảnh HTK (về vật chất, sự luân chuyển, nhu cầu về HTK) thì sự phát triển của CNTT đã tạo ra bước đột phá với những ưu điểm vượt trội, đó là sự xuất hiện và phát triển ngày càng mạnh của hệ thống ERP. Cách thức sử dụng CNTT trong quản lý ngày càng trở nên tinh vi hơn (Dewan và cộng sự, 2007), mang lại nhiều lợi ích cho DN nhưng cũng gây ra không ít khó khăn cho các KTV. Bên cạnh đó, do sự phức tạp trong kiểm toán HTK nên HTK có thể là khoản mục có ý kiến ngoại trừ của KTV. Tóm lại, xét trên mọi góc độ như tăng cường khả năng phát hiện gian lận, hạn chế các ý kiến ngoại trừ đối với khoản mục HTK của KTV đồng thời tăng cường chất lượng kiểm toán HTK thông qua hoàn thiện qui trình kiểm toán HTK thì nghiên cứu kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện là một đề tài có tính thời sự, có ý nghĩa khoa học cả về lý luận và thực tiễn. 2 2. Tổng quan các công trình nghiên cứu Trên thế giới Về phương pháp tiếp cận kiểm toán, các Tác giả Arens và Loebbecke (2000), Taylor và Glezen (1979); Fogarty và cộng sự (2006), Cullinan và Sutton (2002) đã có những nghiên cứu khái quát về hai phương pháp tiếp cận kiểm toán điển hình là tiếp cận kiểm toán trên cơ sở hệ thống và tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro trong kiểm toán BCTC. Về qui trình kiểm toán HTK, trong giai đoạn lập kế hoạch, Okello (2011) nghiên cứu tác động của kế hoạch kiểm toán chung đến chiến lược kiểm toán, việc phân bổ các nguồn lực tập trung vào các rủi ro có liên quan đến vấn đề được kiểm toán và xác định phạm vi kiểm toán HTK; Trong giai đoạn thực hành, các nghiên cứu tập trung về việc thẩm định khối lượng HTK (Blough, 1949), xác định hiệu lực của việc áp dụng các thủ tục kiểm toán HTK (Moyes,1996) và Owusu-Anasah và cộng sự (2001) nghiên cứu tại các quốc gia phát triển, Alleyne và cộng sự (2010) nghiên cứu ở quốc gia đang phát triển), qui mô công ty kiểm toán (Owusu-Anasah và cộng sự, 2001) và các vấn đề về cá nhân KTV ảnh hưởng đến kiểm toán HTK như giới tính KTV (Alleyne và cộng sự, 2010), kinh nghiệm của KTV (Moyes, 1996; Alleyne và cộng sự, 2010), ảnh hưởng của vấn đề đạo đức và cảm xúc của KTV tới việc thực hiện kiểm toán HTK (Chung và cộng sự 2007). Về KSCL kiểm toán HTK, có nhiều nghiên cứu về nội dung này trên phương diện BCTC như Cushing (1989), Moeinnadin và cộng sự (2013), Ismail và Mohamed (2012, 2008) và (Beatty, 1989). Trọng tâm của các nghiên cứu được thực hiện xoay quanh ưu và nhược điểm khi áp dụng ISQC1 tại các công ty kiểm toán với qui mô khác nhau. Tại Việt Nam Về phương pháp tiếp cận, Nguyễn Thị Mỹ (2012) và Đoàn Thanh Nga (2016) đã thực hiện những nghiên cứu khái quát trên phương diện kiểm toán BCTC. Với việc kết hợp giữa nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng, (Đào Minh Hằng, 2016) đã đưa ra giải pháp hoàn thiện phương pháp tiếp cận kiểm toán HTK cho DN sản xuất thép. 3 Về qui trình kiểm toán HTK, Đào Minh Hằng (2016) với đề tài: “Nghiên cứu về kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC tại các DN sản xuất thép do các công ty KTĐL của Việt Nam thực hiện” đã tập trung khai thác các vấn đề như đối tượng (HTK của các DN sản xuất thép), phạm vi (thời gian từ 2012-2015), chủ thể kiểm toán là các công ty kiểm toán của Việt Nam, đề xuất về phương pháp tiếp cận kiểm toán HTK, các kỹ thuật thu thập bằng chứng trong kiểm toán HTK và hoàn thiện qui trình kiểm toán cho khoản mục này khi kiểm toán BCTC của các DN sản xuất thép. Tạ Thu Trang (2017) tập trung khai thác mảng kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC với những kiến nghị về kiểm toán gian lận đối với HTK. Ngoài ra, những công trình còn lại được một số nhà khoa học nghiên cứu khái quát trong quá trình nghiên cứu về kiểm toán BCTC như: Vương Đình Huệ và Đoàn Xuân Tiên (1997), Phạm Tiến Hưng (2009), Đoàn Thị Ngọc Trai (2003), Đoàn Thanh Nga (2011), Bùi Thị Thủy (2013), Ngô Đức Long (2002) Về KSCL kiểm toán HTK, Nguyễn Thị Mỹ (2012) cho rằng KSCL kiểm toán thực sự tốt khi cuộc kiểm toán được kiểm soát ngay khi cuộc kiểm toán bắt đầu và duy trì trong suốt cuộc kiểm toán để đảm bảo ngăn chặn kịp thời các loại rủi ro. 3. Mục tiêu nghiên cứu Một là, Làm rõ lý luận kiểm toán HTK trên ba phương diện: phương pháp tiếp cận kiểm toán; qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán; Hai là, Tìm hiểu và đánh giá thực trạng kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện qua các nội dung: phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK; Ba là, Đề xuất những giải pháp nhằm hoàn thiện kiểm toán HTK (bao gồm: phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK) trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện dựa trên kết quả khảo sát. 4. Câu hỏi nghiên cứu Để đạt được mục tiêu đã đặt ra, Tác giả tiến hành đặt ra những câu hỏi tương ứng (Sơ đồ 2.1). 4 5. Đối tượng và phạm vi nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu của Đề tài là kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện với các nội dung cơ bản như phương pháp tiếp cận kiểm toán, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK. Các cá nhân thuộc đối tượng điều tra bao gồm 11 chuyên gia kiểm toán (các nhà khoa học, KTV, chuyên gia CNTT); 58 KTV giàu kinh nghiệm làm việc tại 58 công ty kiểm toán (các KTV cung cấp về thực trạng kiểm toán HTK thuộc nội dung nghiên cứu trong khoảng thời gian từ 2014 đến hết năm 2016); 70 KTV được lựa chọn để khảo sát nhằm thu thập kết quả đánh giá hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong kiểm toán HTK và 77 KTV cung cấp thông tin về quan điểm của họ đối với ảnh hưởng của ERP đến chi phí và rủi ro kiểm toán HTK). 6. Đóng góp mới của Đề tài nghiên cứu Những đóng góp của Đề tài được thể hiện trên hai góc độ như sau: Thứ nhất, đóng góp mới về mặt lý luận: Phương pháp tiếp cận trên cơ sở rủi ro, qui trình kiểm toán và KSCL kiểm toán HTK được hình thành từ lý luận kiểm toán BCTC kết hợp với những ảnh hưởng từ đặc điểm về giá trị, hiện vật, tính chất lý hóa, cách bảo quản HTK; đặc điểm quản lý và đặc điểm kế toán HTK; Thứ hai, các đóng góp mới về mặt thực tiễn bao gồm: Chỉ ra những tiêu chuẩn cơ bản về trình độ và kinh nghiệm đối với KTV để có được những hoài nghi thích đáng và những xét đoán chuyên môn vững vàng khi tham gia kiểm toán HTK; Xây dựng qui trình đánh giá mức trọng yếu và hướng dẫn áp dụng mức trọng yếu trong kiểm toán HTK theo phương pháp tiếp cận rủi ro đối với các công ty kiểm toán không đủ điều kiện kiểm toán các công ty niêm yết trên sàn giao dịch chứng khoán Việt Nam; Các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK được phân chia thành các nhóm có hiệu lực cao, trung bình và thấp để giúp KTV và công ty kiểm toán lựa chọn nhằm phát hiện gian lận gắn với mức rủi ro có sai phạm trọng yếu, đặc biệt là rủi ro có gian lận trong HTK; Qui trình kiểm toán HTK cần 5 hoàn thiện với việc mô tả KSNB và qui trình đánh giá KSNB HTK, thiết kế nội dung và lựa chọn công cụ kiểm kê các nhóm HTK khác nhau, xây dựng phương pháp chọn mẫu thống kê trong kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, số dư và thuyết minh về HTK cho các công ty kiểm toán có phần mềm chọn mẫu hoặc sử dụng các hàm toán học đơn giản trong excel và tăng cường vai trò, trách nhiệm của các cấp tham gia soát xét và cách chấm điểm hồ sơ kiểm toán theo tiến trình kiểm toán HTK của KTV nhằm tăng cường KSCL kiểm toán HTK. 7. Bố cục của Luận án Ngoài phần Mở đầu và Kết luận, Luận án bao gồm các chương sau: Chương 1: Lí luận cơ bản về kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC; Chương 2: Phương pháp nghiên cứu; Chương 3: Kết quả nghiên cứu về thực trạng kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện; Chương 4: Thảo luận kết quả nghiên cứu, phương hướng và các giải pháp hoàn thiện kiểm toán HTK trong kiểm toán BCTC do các công ty KTĐL tại Việt Nam thực hiện. 6 CHƯƠNG 1 LÍ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1. Đặc điểm hàng tồn kho, đặc điểm kế toán và quản lý hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán 1.1.1. Đặc điểm của hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán Về giá trị, HTK thường chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng TS đặc biệt trong tổng TS ngắn hạn, giá trị của khoản mục này có thể chiếm 40% - 50% tổng giá trị TS của DN (Sapo, 2014); Về hiện vật, Số lượng và chủng loại HTK rất phong phú (như nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, thành phẩm, hàng hóa, hàng gửi bán, hàng mua đang đi đường, sản phẩm dở dang). Bên cạnh đó, nhiều nghiệp vụ về HTK phát sinh với qui mô lớn và liên quan đến nhiều loại chứng từ; Về tính chất lý, hóa, HTK tồn tại dưới nhiều hình thái vật chất khác nhau, đặc biệt là chất lỏng, chất rắn và chất khí; Về bảo quản, HTK trong DN được bảo quản, cất trữ ở nhiều địa điểm khác nhau, thậm chí có thể phân tán ở nhiều bộ phận và do nhiều người ở những bộ phận khác nhau quản lý. 1.1.2. Đặc điểm kế toán hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề k iểm toán Về phương pháp tính giá HTK, trong kế toán, có nhiều phương pháp tính giá xuất của HTK; Về trích lập dự phòng giảm giá HTK, HTK có khả năng bị giảm giá so với giá trị sổ sách do hao mòn hữu hình và hao mòn vô hình nên dễ bị mất giá, hư hỏng hay lỗi thời; Về gian lận trong việc trình bày thông tin HTK, gian lận có xu hướng phát triển ngày càng mạnh trên phạm vi toàn cầu; Về mối quan hệ với những phần hành khác, HTK là trung tâm của vòng tuần hoàn vốn. Về hạch toán HTK, Thứ nhất, về kế toán chi tiết HTK trong các DN, quá trình theo dõi HTK phải chi tiết cả về mặt giá trị và hiện vật; Thứ hai, Về kế toán tổng hợp HTK trong các DN: HTK là TS ngắn hạn của DN, các nghiệp vụ nhập - xuất kho xảy ra liên tục. 7 1 .1 .3 . Đ ặ c điểm q u ả n lý hà ng tồ n kh o với vấ n đề kiểm toá n Đ ể đảm bảo đạt đượ c m ụ c tiêu d uy trì lượ ng H TK phù hợp , giảm thi ểu tối đ a các kh oản chi phí về H TK (đầu tư , bảo q uản , vận ch uyển) , D N cần có nhữ ng th eo dõi chi tiết kh o th eo tình trạng , chất lượ ng , tính khả d ụ ng , tuổi củ a từ ng loại H TK , thiết lập m ứ c tồ n kh o tối đ a , tối thiểu , số lượ ng ch uẩn củ a từ ng m ặt hàng để đáp ứ ng đầy đủ , kịp thời ch o nh u cầu s ản x uất kinh d o anh , từ đó đư a ra phươ ng hướ ng đầu tư , dự trữ H TK hợp lý . Có h ai cách th ứ c để q uản lý tồ n kh o : q uản lý th eo phươ ng pháp thủ cô ng và q uản lý bằng CN TT (tro ng đó có ER P) . 1 .2 . K i ểm toá n hà ng tồ n kh o tro ng kiểm toá n bá o cá o tài chính 1 .2 .1 . Ph ư ơ ng pháp tiếp cậ n kiểm toá n T ro ng ti ến trình phát triển củ a lịch sử kiểm toán , có h ai cách tiếp cận kiểm toán tro ng kiểm toán BC TC điển hình là tiếp cận kiểm toán trên c ơ sở rủi ro và cách tiếp cận kiểm toán trên cơ sở hệ thố ng . S ự phát triển tro ng phươ ng pháp tiếp cận kiểm toán đã tạo ra sự th ay đổi căn bản tro ng n ội d u ng kiểm toán H TK . 1 .2 .2 . Q ui trình kiểm toán hàng tồn kh o tro ng kiểm toá n báo cáo tài chính N hữ ng phân tích về đặc điểm H TK , đặc điểm kế toán và q uản lý H TK ch o th ấy sự ảnh hưở ng rõ rệt tro ng q uá trình xây dự ng và thiết kế q ui trình ki ểm toán kh oản m ụ c này . Đ ặc biệt , nhữ ng vấn đề m ang tính chất thời sự nảy sinh tro ng H TK (như gian lận tro ng H TK , sự đ a dạng về hình thái v ật chất và đặc điểm lý hó a củ a H TK ; sự th ay đổi tro ng cô ng tác kế toán H TK th eo x u hướ ng q uố c tế nhằm đ em lại lợi ích cự c đại ch o các đối tượ ng s ử dụ ng thô ng tin; sự phát triển tro ng cô ng tác q uản lý H TK bằng việc áp dụ ng CN TT hiện đại) đã làm ch o cô ng tác kiểm toán BC TC nói ch u ng và ki ểm toán H TK nói riêng có nhữ ng th ay đổi đáng kể gắn liền với phươ ng pháp tiếp cận kiểm toán th eo định hướ ng rủi ro q u a b a giai đ oạn : Ch uẩn bị ki ểm toán (b ao gồ m các bướ c: X ác định m ụ c tiêu và phạm vi kiểm toán H TK , L ự a chọ n nhân sự ch o phần hành kiểm toán H TK , Th u thập thô ng tin b an đầu về H TK , Thự c hiện thủ tụ c phân tích sơ bộ , X ác định , đánh giá và xử lý rủi ro có sai sót trọ ng yếu; X ác định m ứ c trọ ng yếu đối với H TK ; L ự a chọ n các thủ tụ c kiểm toán nhằm phát hiện gian lận tro ng H TK và Thiết kế chươ ng trình kiểm toán H TK); Thự c hành kiểm toán H TK (b ao gồ m Thự c 8 hi ện thử nghiệm kiểm soát đối với H TK và Thự c hiện thử nghiệm cơ bản đối với H TK); K ết thú c kiểm toán H TK (x em xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thú c niên độ kế toán có liên q u an đến H TK ; đánh giá bằng chứ ng và t ổ ng hợp kết q uả kiểm toán về H TK) . S o với cách tiếp cận th eo rủi ro , phươ ng pháp tiếp cận th eo hệ thố ng có sự khác biệt cơ bản ở việc đánh giá K SN B về H TK củ a đơ n vị , từ đó xác định nội d u ng , lịch trình và phạm vi kiểm toán . 1 .2 .3 . Ki ểm soát ch ất lư ợ ng kiểm toá n hà ng tồ n kh o Cô ng ty kiểm toán cần thiết lập q ui trình kiểm soát tốt cù ng với đội ng ũ nhân viên ch uyên nghiệp để đảm bảo K SC L kiểm toán H TK đạt đượ c m ụ c tiêu đề ra . K ết lu ậ n C h ư ơ ng 1 N ội d u ng phân tích về đặc điểm củ a H TK , đặc điểm kế toán và đặc điểm q uản lý H TK kết hợp với lý luận cơ bản củ a kiểm toán BC TC đã giúp ch o Tác giả hình thành cơ sở lý luận tro ng việc xây dự ng nội d u ng kiểm toán H TK . S ự th ay đổi về các vấn đề th uộ c H TK đến thời điểm hiện n ay đã làm ch o n ội d u ng kiểm toán H TK có nhữ ng điều chỉnh căn bản . T ất cả nh ữ ng vấn đề trên đã hình thành nội d u ng kiểm toán H TK với hướ ng tiếp c ận kiểm toán trên cơ sở rủi ro đã tạo nên hiệu q uả kiểm toán , q ui trình ki ểm toán H TK với hệ thố ng thủ tụ c m ới m ẻ đã hình thành cù ng cách thứ c K SC L ki ểm toán H TK tại cô ng ty kiểm toán ngày càng chặt chẽ đảm bảo gi ảm rủi ro kiểm toán H TK x uố ng m ứ c thấp nhất có thể . C ơ sở lí luận về n ội d u ng nghiên cứ u là tiền đề nghiên cứ u thự c trạng , đánh giá nhữ ng ư u điểm và nhượ c điểm khi kiểm toán kh oản m ụ c này trên gó c độ thự c hành để đư a ra các giải pháp nhằm h oàn thiện kiểm toán H TK . 9 C H Ư Ơ N G 2 PH Ư Ơ N G PH ÁP N G H IÊ N C Ứ U 2. 1. Th iế t k ế n gh iê n cứ u Sơ đ ồ 2. 1: K hu n g n gh iên cứ u củ a Lu ận án Ng u ồn : Tá c gi ả tự xâ y dự n g C âu hỏ i 1 Lý lu ận v ề ph ươ n g ph áp tiế p cậ n ki ểm to án , qu i tr ìn h ki ểm to án v à K SC L ki ểm to án H TK đư ợc ph át tr iể n từ lý lu ận ch u n g củ a ki ểm to án BC TC , đặ c đi ểm H TK , đặ c đi ểm kế to án v à qu ản lí H TK n hư th ế n ào ? C hư ơ n g 1 Lý lu ận cơ bả n v ề ki ểm to án H TK tr o n g ki ểm to án BC TC C hư ơ n g 4 Th ảo lu ận kế t q u ả n gh iê n cứ u , ph ươ n g hư ớn g v à cá c gi ải ph áp ho àn th iệ n ki ểm to án H TK tr o n g ki ểm to án BC TC do cá c cô n g ty K TĐ L tạ i V iệ t N am th ực hi ện K ỹ th u ật n gh iê n cứ u đị n h tín h K ỹ th u ật n gh iê n cứ u đị n h tín h & đị n h lư ợn g C âu hỏ i 2 Ph ươ n g ph áp tiế p cậ n ki ểm to án , qu i tr ìn h ki ểm to án H TK v à K SC L ki ểm to án H TK tr o n g ki ểm to án BC TC đư ợc cá c cô n g ty K TĐ L tạ i V iệ t N am th ực hi ện n hư th ế n ào ? C âu hỏ i 3 G iải ph áp n ào (có liê n qu an đế n đặ c đi ểm H TK , đặ c đi ểm kế to án H TK , đặ c đi ểm qu ản lý H TK cù n g ph ươ n g ph áp tiế p cậ n ki ểm to án , qu i t rìn h ki ểm to án v à K SC L ki ểm to án H TK ) đ ể ho àn th iện ki ểm to án H TK tro n g ki ểm to án BC TC do cá c cô n g ty K TĐ L tạ i V iệt N am th ực hi ện ? C hư ơ n g 2 Ph ươ n g ph áp n gh iê n cứ u C hư ơ n g 3 K ết qu ả n gh iê n cứ u v ề th ực tr ạn g ki ểm to án H TK tr o n g ki ểm to án BC TC do cá c cô n g ty K TĐ L tạ i V iệ t N am th ực hi ện K ho ản g tr ốn g n gh iê n cứ u N ội du n g v à m ục tiê u n gh iê n cứ u M ở đầ u 10 2.2. Thu thập dữ liệu 2.2.1. Đặc điểm của chủ thể kiểm toán với việc lựa chọn mẫu nghiên cứu Qua kết quả khảo sát từ các chuyên gia kết hợp với nghiên cứu sự khác biệt về cách thức và chất lượng kiểm toán, để phục vụ cho mục tiêu nghiên cứu của Đề tài, Tác giả chia các DN KTĐL thành hai nhóm chính: Công ty kiểm toán đủ điều kiện