Báo cáo Vấn đề bằng chứng kiểm toán trong các Cuộc kiểm toán tài chính của Công Ty Kiểm Toán và Tư Vấn Tài Chính Quốc Tế KPMG -Thực trạng và giải pháp

Lời nói đầu Hoạt động trong nền kinh tế thị trường điều quan trọng đối với nhà đầu tư, chủ doanh nghiệp và cơ quan nhà nước về kinh tế tài chính là có được các thông tin đáng tin cậy để đưa ra quyết định đầu tư, quyết định kinh doanh hoặc quyết định quản lý. Với những tác dụng thực tiễn của mình, tư vấn tài chính và kiểm toán đã trở thành một nhu cầu không thể thiếu được trong nền kinh tế thị trường. Tư vấn tài chính và kiểm toán là một điều kiện tích cực đảm bảo cho luật lệ và chuẩn mực kế toán được chấp hành nghiêm chỉnh, các số liệu, tài liệu kế toán được trung thực hợp lý. Nhìn chung nhu cầu kiểm toán Việt Nam đang ngày càng mở rộng đồng thời sự đòi hỏi tất yếu của chất lượng đối với dịch vụ kiểm toán ngày càng cao. Thực hiện một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, công ty kiểm toán phải tiến hành rất nhiều công việc, những công việc này phải được tiến hành trong 3 giai đoạn: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch và kết thúc kiểm toán. Trong tổng thể các công việc được tiến hành có những công việc chỉ thuộc một trong 3 giai đoạn kiểm toán, nhưng cũng có không ít các khâu công việc phải thực hiện xuyên suốt trong cả cuộc kiểm toán như: Chuẩn bị kiểm toán, bằng chứng kiểm toán, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, trọng yếu rủi ro…Trong đó vấn đề tìm kiếm và thu thập, đánh giá bằng chứng kiểm toán là công việc hết sức quan trọngmà trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính kiểm toán viên luôn phải thực hiện. "Chuyên gia kiểm toán thực hiện các chức năng của mình với ý thức nghề nghiệp và với sự tận tụy, điều này cho phép công tác kiểm toán của chuyên gia đạt được một mức độ đủ tương thích với đạo đức nghề nghiệp và các trách nhiệm của chuyên gia. Chuyên gia kiểm toán phải đảm bảo rằng các cộng sự của mình cũng tuân thủ các tiêu chuẩn về chất lượng trong việc thi hành các công việc được giao." “ Kiểm toán viên cần thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp thông qua việc thực hiện các phương pháp tuân thủ và cơ bản. Điều đó giúp kiểm toán viên rút ra các kết luận hợp lý về quá trình kiểm toán làm cơ sở cho việc nhận xét các thông tin tài chính” ( Đoạn 15 IAG3 ), “ Các bằng chứng có hiệu lực đầy đủ được thu thập bằng cách kiểm tra, quan sát điều tra và xác nhận để xây dựng các luận cứ hợp lý cho các nhận xét về báo cáo tài chính được kiểm tra” ( Chuẩn mực thực hành số 3, trong phụ lục số I.2 ). Trong mẫu báo cáo mới của chuyên gia kiểm toán, được áp dụng ngày 31/12/1995, ở đoạn một có câu :" Những chuẩn mực này đòi hỏi phải tuân thủ các phẩm chất nghề nghiệp để có được đảm bảo hợp lý rằng các báo cáo tài chính không chứa đựng những sai sót trọng yếu". “Trong suốt công tác kiểm toán của mình, chuyên gia kiểm toán thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp để hình thành một đảm bảo hợp lý cho phép chuyên gia đưa ra ý kiến đánh giá của mình. Với mục tiêu này, chuyên gia kiểm toán trang bị cho mình những kỹ thuật kiểm tra, đặc biệt là các bước kiểm tra trên chứng từ, theo xét đoán, quan sát thực tế, xác nhận trực tiếp, kiểm tra phân tích. Chuyên gia kiểm toán phải xác định những điều kiện cho phép thực hiện những kỹ thuật này cũng như phạm vi của việc áp dụng chúng.” (Chuẩn mực 2103) Vấn đề bằng chứng kiểm toán luôn gắn liền với mọi hoạt động của kiểm toán viên trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Kiểm toán viên sẽ thu thập thông tin tài liệu….để làm nền tảng cho ý kiến của mình trong báo cáo kiểm toán. sự xác đáng của ý kiến nhận xét sẽ phụ thuộc rất lớn vào tài liệu mà kiểm toán viên thu thập được và dùng làm cơ sở cho ý kiến của mình. Nhận thức được sự quan trọng của bằng chứng kiểm toán, trong đề án môn học kiểm toán này em quyết định lựa chọn đề tài “Vấn đề bằng chứng kiểm toán trong các Cuộc kiểm toán báo cáo tài chính của Công Ty Kiểm Toán và Tư Vấn Tài Chính Quốc Tế KPMG -Thực trạng và giải pháp –“ để có cơ hội nghiên cứu nhằm nâng cao sự hiểu biết của mình đồng thời cũng mong muốn bài viết sẽ góp phần nâng cao chất lượng của bằng chứng kiểm toán Nội dung của đề án gồm 3 phần: Phần 1: Cơ sở lý luận của quá trình thu thập và tìm kiếm bằng chứng kiểm toán Phần 2: Thực trạng vấn đề bằng chứng kiểm toán trong các cuộc kiểm toán báo cáo tài chính của Công Ty Kiểm Toán và Tư Vấn Tài Chính Quốc Tế KPMG Phần 3: Một số kiến nghị nhằm nâng cao chất lượng của bằng chứng kiểm toán I. Cơ sơ lý thuyết về bằng chứng kiểm toán (Audit evidence) 1.1. Khái niệm về bằng chứng kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán là những thông tin hoặc tài liệu chi tiết mà kiểm toán viên thu thập để làm cơ sở cho những nhận xét của mình về báo cáo tài chính được kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán chính là cơ sở để chứng minh cho báo cáo kiểm toán và thực chất của giai đoạn thực hiện kiểm toán chính là quá trình thu thập các bằng chứng kiểm toán. Các chuẩn mực kiểm toán đều nhấn mạnh vai trò quan trọng của bằng chứng kiểm toán - “ Kiểm toán viên cần thu thập những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp thông qua việc thực hiện các phương pháp tuân thủ và cơ bản. Điều đó giúp kiểm toán viên rút ra các kết luận hợp lý về quá trình kiểm toán làm cơ sở cho việc nhân xét các thông tin tài chính” ( Đoạn 15 IAG3 ) - “ Các bằng chứng có hiệu lực đầy đủ được thu thập bằng cách kiểm tra, quan sát điều tra và xác nhận để xây dựng các luận cứ hợp lý cho các nhận xét về báo cáo tài chính được kiểm tra” (Chuẩn mực thực hành số 3, trong phụ lục số I.2 ) 1.2. Yêu cầu của bằng chứng kiểm toán. Để có cơ sở cho nhận xét của kiểm toán viên, bằng chứng kiểm toán đạt được những yêu cầu nhất định về mặt chất lượng và số lượng 1.2.1. Có hiệu lực (Competence). Để có thể làm cơ sở cho nhận xét của kiểm toán viên, bằng chứng kiểm toán phải đạt được những yêu cầu nhất định về mặt chất lượng và số lượng. Người ta thường dùng hai khái niệm “ có hiệu lực” và “ đầy đủ” để chỉ hai yêu cầu trên. Có hiệu lực ( Competence ): là kháI niệm dùng để chỉ chất lượng hay độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán, để xem xét yếu tố trên kiểm toán viên cần chú ý đến các nhân tố sau đây Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán: Nguồn gốc sẽ cho thấy mức độ độc lập của bằng chứng đối với đơn vị được kiểm toán. Bằng chứng kiểm toán nào càng độc lập với đơn vị thì có độ tin cậy càng cao. Dưới đây là bảng liệt kê các loại bằng chứng kiểm toán có độ tin cậy giảm dần Các bằng chứng do người bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toán viên. Ví dụ: các bảng xác nhận nợ, xác nhận số tiền gửi ngân hàng do đơn vị lập ra giao cho kiểm toán viên, kiểm toán viên gửi cho con nợ, ngân hàng và yêu cầu họ gửi trực tiếp cho kiểm toán viên. Các bằng chứng do người bên ngoài đơn vị lập nhưng được lưu giữ tại đơn vị Bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển ra ngoài đơn vị, sau đó quay trở lại đơn vị Các bằng chứng do đơn vị phát hành và luân chuyển trong nội bộ đơn vị Dạng bằng chứng kiểm toán: Độ tin cậy còn phụ thuộc vào dạng của bằng chứng kiểm toán, chẳng hạn như: Bằng chứng vật chất và các hiểu biết trực tiếp của kiểm toán viên về lĩnh vực kiểm toán được xem là hai dạng bằng chứng chưa có độ tin cậy cao nhất Bằng chứng tài liệu có độ tin cậy kém hơn bằng chứng vật chất Bằng chứng thu thập qua phỏng vấn có độ tin cậy thấp hơn bằng chứng bằng tài liệu Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị : Bộ phận nào có hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh thì các bằng chứng kiểm toán có liên quan đến sổ sách kế toán, quy chế kiểm soát…của bộ phận đó sẽ có độ tin cậy cao hơn Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng: Một nhóm bằng chứng kiểm toán có từ những nguồn khác nhau nhưng cùng chứng minh cho vấn đề sẽ tạo độ tin cậy lớn hơn so với việc xem xét riêng rẽ từng loại bằng chứng đó Ngược lại khi hai bằng chứng cho kết quả trái ngược nhau, kiểm toán viên phải xem xét vấn đề một cách thận trọng và phải giải thích được sự khác biệt đó. 1.2.2. Đầy đủ (Sufficiency ). Là khái niệm về số lượng bằng chứng mà kiểm toán viên có thể dựa vào đó để đưa ra ý kiến của mình. Đây là một vấn đề không có thước đo chung mà đòi hỏi rất lớn ở sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Các chuẩn mự kiểm toán thường chấp nhận kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán ở mức độ “ có tính chất thuyết phục hơn là có tính chất kết luận” Một số nhân tố có ảnh hưởng đến sự xét đoán của kiểm toán viên về sự đầy đủ: + Sự “ Có hiệu lực” của các bằng chứng kiểm toán: độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được có ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng cần thu thập. Cụ thể là khi bằng chứng có độ tin cậy cao thì số lượng chỉ cần ít cũng có thể đủ làm cơ sở cho ý kiến của kiểm toán viên + Tính trọng yếu: bộ phận nào có tính trọng yếu càng lớn thì càng đòi hỏi phải quan tâm nhiều hơn, và phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán + Mức rủi ro: số lượng bằng chứng cần phải tăng lên ở những bộ phận hay những trường hợp có mức rủi ro cao + Loại kết luận kiểm toán 1.3. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. Để có thể thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có hiệu lực, kiểm toán viên thường áp dụng nhiều kỹ thuật khác nhau. Mỗi kỹ thuật thu thập sẽ giúp cho kiểm toán viên thu thập các bằng chứng kiểm toán khác nhau với đọ tin cậy khác nhau. Thông thường họ thường áp dụng các kỹ thuật sau đây: 1.3.1. Kiểm tra đối chiếu. Là sự xem xét các tài liệu ghi chép và các tài sản hữu hình bằng cách rà soát, đối chiếu giữa chúng với nhau, giữa sổ sách và thực tế, giữa quy định và thực hiện … Thường bao gồm hai loại; Kiểm tra vật chất. Kiểm tra tài liệu 1.3.2. Quan sát. Là sự xem xét tận mắt các công việc, các tiến hành thực hiện công việc do người khác làm 1.3.3. Xác nhận Là sự thu thập các xác nhận của bên thứ ba về các số dư hoặc các thông tin khác 1.3.4.Phỏng vấn. Là sự thu thập thông tin qua sự trao đổi với những người trong đơn vị 1.3.5. Tính toán. Là sự kiểm tra lại việc tính toán số học của các thông tin do đơn vị cung cấp, của các sổ sách kế toán của đơn vị 1.3.6. Phân tích. Là việc đánh giá các thông tin tài chính của đơn vị thông qua việc nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính. 1.4. Bằng chứng kiểm toán đặc biệt. 1.4.1. ý kiến của chuyên gia Kiểm toán viên không thể am tường tất cả mọi lĩnh vực của đời sống xã hội, vì vậy trong nhiều trường hợp kiểm toán viên phải sử dụng ý kiến của các chuyên gia Khi quyết định sử dụng ý kiến của các chuyên gia, kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm về những vấn đề sau: Trình độ của các chuyên gia Sự khách quan của các chuyên gia Trao đổi với chuyên gia về mục đích, phạm vi công việc của chuyên gia, vấn đề bảo mật số liệu, các phương pháp có thể sử dụng….. Đánh giá ý kiến của các chuyên gia: kiểm toán viên phải xem xét đánh giá ý kiến của các chuyên gia: + Nguồn tư liệu do chuyên gia sử dụng có đầy đủ và thích hợp không. + Phương pháp áp dụng có hợp lý và có áp dụng nhất quán với kỳ trước không + Sự phù hợp về kết quả công việc của chuyên gia với toàn bộ các thông tin tài chính của đơn vị, và với các bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập. 1.4.2. Thư giải trình của các nhà quản lý. Sau khi kết thúc giai đoạn thực hiện kiểm toán , kiểm toán viên phải yêu cầu đơn vị cung cấp một văn bản gọi là thư giải trình, trong đó tóm tắt các vấn đề đã được trao đổi giữa người quản lý đơn vị với kiểm táon viên trong suốt quá trình kiểm toán đồng thời khẳng điịnh một số vấn đề thuộc trách nhiệm của người quản lý đơn vị Tác dụng chủ yếu của thư giải trình : - Nhắc nhở người quản lý dơn vị về trách nhiệm cơ bản và có tính chất cá nhân của họ đối với báo cáo tài chính - Lưu hồ sơ kiểm toán về vấn đề trao đổi giữa hai bên - Có giá trị làm bằng chứng kiểm toán trong một số trường hợp nhất định 1.4.3. Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên nội bộ Kiểm toán viên sẽ độc lập đánh giá chung về hoạt động kiểm toán nội bộ khi nó có thể ảnh hưởng tới sự xét đoán của mình Kiểm toán viên chỉ được phép sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ khi có bằng chứng có thể tin cậy. Theo IAPC thì quá trình đánh giá chung và kết luận về khía cạnh này được dựa trên các tiêu chuẩn sau đây: Tình trạng tổ chức Phạm vi hoạt động Trình độ kỹ thuật Nghĩa vụ thận trọng nghề nghiệp 1.4.4. Sử dụng tư liệu của các kiểm toán viên khác Kiểm toán viên là người chịu trách nhiêm chính về sự nhận xét báo cáo tài chính của mình. Chính vì vậy khi có ý định sử dụng tư liệu của của các kiểm toán viên khác, kiểm toán chính phải thực hiện các thủ tục thẩm tra cần thiết và thường sẽ tiế hành theo các bước sau: - Tìm hiểu về trình độ nghiệp vụ của họ - Thông báo cho các kiểm toán viên khác về: + Các yêu cầu chung, các phương pháp thực hiện, thời gian hoàn thành công việc của họ. + Cho biết việc sẽ sử dụng tư liệu của họ vào mục đích gì. - Kiểm toán viên chính phải xác định cá vẫn đề quan trọng mà kiểm toán viên đã phát hiện 1.1.5. Bằng chứng về các bên hữu quan khác. 2.Lấy mẫu kiểm toán. (Audit sampling) 2.1.Lấy mẫu kiểm toán. Lấy mẫu kiểm toán là chọn lựa ra một số phần tử gọi là mẫu từ một tập hợp gọi là tổng thể và dùng các đặc trưng của mẫu để rút ra suy đoán về đặc trưng của toàn bộ tổng thể. Đặc trưng của mẫu phải tương đồng với đặc trưng của tổng thể Thường có hai nguyên nhân có thể dẫn đến mãu không đại diện cho tổng thể: Sai sót lấy mẫu Sai sót ngoài mẫu 2.2. Lấy mẫu thống kê và lấy mẫu phi thống kê Một mẫu được gọi là mẫu phi thống kê hay mẫu xét đoán là khi kiểm toán viên ước lượng rủi ro lấy mẫu bằng cách xét đoán mang tính chất nghề nghiệp hơn là sử dụng các kỹ thuật thống kê. Sự khác biệt cơ bản giữa lấy mẫu thống kê và lấy mẫu phi thống kê. 2.3. Chọn mẫu ngẫu nhiên. Chọn mẫu ngẫu nhiên không phải là lấy mẫu thống kê mà chỉ đơn thuần là một phương pháp lựa chọn các phần tử của một mẫu Bảng số ngẫu nhiên Chương trình chon số ngẫu nhiên Chọn mẫu hệ thống. 2.4. Lựa chọn phi xác suất. Các phương pháp lựa chon phi xác suất thường được sử dụng: Lấy mẫu theo khối Lấy mẫu “ tình cờ” Các phương pháp xét đoán 2.5. Kỹ thuật phân tổ. Phân tổ là kỹ thuật phân chia một tổng thể thành các phân nhóm tương đối đồng nhất gọi là tổ Ưu điểm của kỹ thuật phân tổ 2.6. Chương trình lấy mẫu. Một chương trình lấy mẫu bao gồm các thue tuạc lấy mẫu đựoc ding để đạt được một mục tiêu kiểm toán nào đó. Chương trình lấy mẫu có thể dùng để ước lượng nhiều đặc trưng khác nhau của tổng thể, được xếp thành hai loại chính: Ước lượng mức độ xuất hiện tương ứng với chương trình lấy mẫu thuộc tính Ước lượng số lượng tương ứng với chương trình lấy mẫu biến đổi. 3. Hồ sơ kiểm toán 3.1. Khái niệm và chức năng Hồ sơ kiểm toán chính là các dẫn chứng bằng tài liệu về quá trình làm việc của kiểm toán viên về các bằng chứng thu thập được để hỗ trợ cho quá trình kiểm toán và làm cơ sở cho ý kiến của kiểm toán viên trên báo cáo kiểm toán Hồ sơ kiểm toán có các chức năng sau đây Phục vụ cho việc phân công và phối hợp công việc kiểm toán Làm cơ sở cho việc giám sát và kiểm tra công việc của các kiểm toán phụ Làm cơ sở cho báo cáo kiểm toán Làm tài liệu cho kỳ kiểm toán sau Là cơ sở pháp lý cho công việc kiểm toán 3.2. Các loại hồ sơ kiểm toán Hồ sơ quản lý kiểm toán Bảng cân đối tài khoản Biểu chỉ đạo Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh Các biểu cơ sở Biểu liệt kê chi tiết Biểu phân tích theo nghiệp vụ Biểu chỉnh hợp hay biểu hoà giải Biểu tính toán Các tài liệu chứng minh 3.3. Yêu cầu của hồ sơ kiểm toán Hồ sơ kiểm toán phải có đề mục rõ ràng để nhận dạng, phân biệt dễ dàng cho tong cuộc kiểm toán, tong khoản mục, làm cơ sở pháp lý cho công việc kiểm toán Hồ sơ kiểm toán phải có đầy đủ chữ ký của kiểm toán viên Hồ sơ kiểm toán phải được chú thích đầy đủ về nguồn gốc dữ liệu ký hiệu sử dụng… Hồ sơ kiểm toán phải đầy đủ, chính xác thích hợp Hồ sơ kiểm toán cần trình bày dễ hiểu rõ ràng Hồ sơ kiểm toán cần được sắp xếp khoa học 3.4.Tổ chức hồ sơ kiểm toán Hồ sơ thường trực và hồ sơ hiện hành Hồ sơ hiện hành bao gồm toàn bọ hồ sơ kiểm toán để làm cơ sở cho báo kiểm toán của một năm tài chính Hồ sơ thường trực bao gồm một số hồ sơ kiểm toán được tập hợp riêng để giúp kiểm toán viên nhớ lại các khoản mục của cuộc kiểm toán sau nhiều năm, cung cấp tóm tắt về nhưng chính sách và tổ chức của đơn vị cho các thành viên của đoàn kiểm toán trong các năm sau Sắp xếp hồ sơ kiểm toán Vấn đề bảo quản và lưu trữ hồ sơ kiểm toán Các hồ sơ kiểm toán được tập hợp và lưu trữ thành tập hồ sơ theo thứ tự đã đựơc đánh số để dễ dàng cho việc tra cứu II. Thực trạng về bằng chứng kiểm toán trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính các doanh nghiệp của công ty kiểm toán và tư vấn tài chính quốc tế KPMG. 2.1. Cách nhìn nhận vấn đề bằng chứng kiểm toán của công ty kiểm toán quốc tế KPMG Nhìn chung công ty chúng tôi tiến hành các thủ tục để tìm kiếm bằng chứng kiểm toán theo các Chuẩn Mực Kiểm Toán Việt Nam và Chuẩn Mực Kiểm Toán Quốc Tế. Các chuẩn mực này đòi hỏi chúng tôi phải có được các bằng chứng kiểm toán để thu được mức đảm bảo hợp lý về việc liệu báo cáo tài chính có hay không có các sai sót trọng yếu. Việc kiểm toán bao gồm việc kiểm tra, trên cơ sở thử nghiệm, các bằng chứng về số liệu và các công bố trên báo cáo tài chính Tuy nhiên vói kinh nghiệm hàng thập kỷ là một trong những công ty kiểm toán và tư vấn tài chính hàng đầu thế giới chúng tôi cũng có những điểm khác biệt cơ bản trong việc tìm kiếm và thu thâp bằng chứng kiểm toán, trên cơ sở đó chúng tôi trình bày ý kiến về báo cáo tài chính dựa trên việc kiểm toán của chúng tôi, điều đó làm nên thế mạnh của công ty chúng tôi đã và đang được khẳng định tại thị trường kiểm toán Việt Nam và thị trườngkiểm toán toàn cầu. Một phần của sự khác biệt đó được thể hiện ở một số điểm chính sau: Thủ tục kiểm toán Kiểm tra kiểm soát Thủ tục phân tích Kiểm tra chi tiết ………. 2.1. Thủ tục tìm kiếm 2.1.1.Lấy mẫu cho các thử nghiệm kiểm soát Lấy mẫu được dùng trong các thử nghiệm kiểm soát để ước lượng tần số xuất hiện của sai phạm đối với các thủ tục kiểm soát nội bộ được đề ra. Tuy nhiên không phải thủ tục kiểm soát nào cũng có thể áp dụng kỹ thuật lấy mẫu để thử nghiệm, mà chỉ có các thủ tục kiểm soát để lại bằng chứng mới có thể áp dụng kỹ thuật lấy mẫu. Các bằng chứng được để lại đó sẽ cho phép kiểm toán viên xác định các thủ tục kiểm soát đó có được thực hiện cho mỗi phần tử trong mẫu hay không? Sau đó mức độ sai phạm của mẫu sẽ được ding để ước lượng mức độ sai phạm của toàn bộ tổng thể. Thông thường lấy mẫu cho các thử nghiệm kiểm soát bao gồm các thủ tục sau: - Xác định mục tiêu của thử nghiệm - Xác định sai phạm - Xác định tổng thể được chọn mẫu - Xác định phương pháp lựa chọn các phần tử của mẫu - Xác định kích cỡ mẫu - Lựa chọn và kiểm tra các phần tử của mẫu - Đánh giá kết quả mẫu - Lập tài liệu về các thủ tục lấy mẫu Vấn đề xác định sai phạm Mục đích của các thử nghiệm kiểm soát là đánh giá sự hiện hữu của kiểm soát nội bộ. Khi lấy mẫu kiểm toán cho các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên sẽ dựa trên mức sai phạm của mẫu để ước lượng sự sai phạm của tổng thể, làm cơ sở cho sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Cần lưu ý là không phải thiếu so sánh trong việc thực hiện các thử tục kiểm soát nội bộ đều được xem là sai phạm. Sai phạm ( Deviation) chỉ bao gồm những thiếu sót mà kiểm toán viên cho rằng thích hợp để đánh giá sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Việc xác định khi nào một thiếu sót được xem là một sai phạm có ảnh hưởng lớn đến đến kết quả của việc lấy mẫu cho thử nghiệm kiểm soát. Giả sử kiểm toán viên xác định mọi thiếu xót khác biệt với thủ tục kiểm soát đều là sai phạm, bất kể tầm rủi ro quan trọng của nó thì tổng thể sẽ có thể có một mức sai phạm rất cao, trong rủi ro kiểm soát không đáng kể. Ngược lại, nếu kiểm toán viên xác định chỉ khi nào doanh nghiệp ghi một nghiệp vụ không có thực vào sổ sách mới được coi là sai phạm thì chỉ cần một mức độ xuất hiện rất thấp của sai phạm đã có một sai phạm nghiêm trọng Trong xác định sai phạm, kiểm toán viên có thể kết hợp