Luận án Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán Báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện

Bé gi¸o dôc vμ ®μo t¹o Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n ---------------- NGUYÔN THÞ LAN ANH KIÓM TO¸N HμNG TåN KHO TRONG KIÓM TO¸N B¸O C¸O TμI CHÝNH DO C¸C C¤NG TY KIÓM TO¸N §éC LËP T¹I VIÖT NAM THùC HIÖN Chuyªn ngμnh: KÕ to¸n (KÕ to¸n, kiÓm to¸n vμ ph©n tÝch) M· sè: 62340301 Ng−êi h−íng dÉn khoa häc: GS.TS. NGUYỄN QUANG QUYNH Hμ Néi - 2017 LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan, đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Các số liệu và kết quả phân tích trong Luận án là trung thực. Các kết quả này chưa được công bố ở bất kì công trình nào. Tôi đã đọc và hiểu về các hành vi vi phạm sự trung thực trong học thuật. Tôi cam kết bằng danh dự cá nhân rằng, nghiên cứu này do tôi tự thực hiện và không vi phạm yêu cầu về sự trung thực trong học thuật. Hà Nội, ngày 15 tháng 08 năm 2017 Người hướng dẫn GS.TS. Nguyễn Quang Quynh Nghiên cứu sinh Nguyễn Thị Lan Anh LỜI CẢM ƠN Tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến GS.TS. Nguyễn Quang Quynh đã có những định hướng, ý kiến đóng góp và sửa chữa vô cùng quí báu cho những nghiên cứu của Tác giả. Tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn đến Trường Đại học Kinh tế quốc dân, Viện Đào tạo Sau đại học, Viện Kế toán – Kiểm toán Trường Đại học Kinh tế quốc dân đã giúp đỡ, hỗ trợ Tác giả trong suốt quá trình học tập và nghiên cứu. Tác giả chân thành cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của các đồng nghiệp, tập thể các công ty kiểm toán, các chuyên gia kiểm toán, các kiểm toán viên; các chuyên gia về thống kê đã cung cấp những thông tin, những phương pháp, những gợi ý hữu ích cho nội dung được nghiên cứu trong Luận án. Tác giả xin chân thành cảm ơn gia đình, bạn bè đã luôn động viên tinh thần và tạo điều kiện thuận lợi nhất để Tác giả có thể hoàn thành nhiệm vụ cũng như duy trì niềm đam mê nghiên cứu của mình! Hà Nội, ngày 15 tháng 8 năm 2017 Nghiên cứu sinh Nguyễn Thị Lan Anh MỤC LỤC TRANG PHỤ BÌA LỜI CAM ĐOAN LỜI CẢM ƠN MỤC LỤC DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT DANH MỤC BẢNG DANH MỤC BIỂU DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ MỞ ĐẦU ......................................................................................................................... 1 CHƯƠNG 1: LÍ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ..................................................................... 19 1.1. Đặc điểm hàng tồn kho, đặc điểm kế toán và quản lý hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán ......................................................................... 19 1.1.1. Đặc điểm của hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán .......................................... 19 1.1.2. Đặc điểm kế toán hàng tồn kho trong các doanh nghiệp với vấn đề kiểm toán ....... 22 1.1.3. Đặc điểm quản lý hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán .................................... 25 1.2. Kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính .......................... 26 1.2.1. Phương pháp tiếp cận kiểm toán ..................................................................... 26 1.2.2. Qui trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính ............. 28 1.2.3. Kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho ............................................... 47 Kết luận Chương 1 ...................................................................................................... 49 CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ...................................................... 50 2.1. Thiết kế nghiên cứu ........................................................................................... 50 2.1.1. Khung nghiên cứu của Luận án ...................................................................... 50 2.1.2. Qui trình nghiên cứu ....................................................................................... 51 2.2. Thu thập dữ liệu ................................................................................................. 53 2.2.1. Đặc điểm của chủ thể kiểm toán với việc lựa chọn mẫu nghiên cứu .............. 53 2.2.2. Phỏng vấn sâu ................................................................................................. 56 2.2.3. Nghiên cứu tình huống .................................................................................... 56 2.2.4. Khảo sát qua phiếu điều tra ............................................................................. 58 2.3. Xử lý dữ liệu ....................................................................................................... 61 Kết luận Chương 2 ...................................................................................................... 64 CHƯƠNG 3: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN ....................................... 65 3.1. Phương pháp tiếp cận kiểm toán ...................................................................... 65 3.2. Thực trạng qui trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện .......................... 67 3.2.1. Chuẩn bị kiểm toán hàng tồn kho ................................................................... 67 3.2.2. Thực hành kiểm toán hàng tồn kho ................................................................. 92 3.2.3. Kết thúc kiểm toán hàng tồn kho .................................................................. 106 3.3. Kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho ............................................. 110 Kết luận Chương 3 .................................................................................................... 113 CHƯƠNG 4: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ CÁC GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN.................................................................................................... 114 4.1. Thảo luận kết quả nghiên cứu thực trạng kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện .... 114 4.1.1. Những kết quả đạt được trong kiểm toán hàng tồn kho ................................ 114 4.1.2. Hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế trong kiểm toán hàng tồn kho 116 4.2. Giải pháp hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện ........................ 121 4.2.1. Hoàn thiện việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm toán .......................... 121 4.2.2. Hoàn thiện qui trình kiểm toán hàng tồn kho................................................ 122 4.2.3. Hoàn thiện kiểm soát chất lượng kiểm toán hàng tồn kho ............................ 146 4.3. Kiến nghị thực hiện giải pháp hoàn thiện kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện .... 149 4.3.1. Kiến nghị với Nhà nước và Hội nghề nghiệp ............................................... 149 4.3.2. Kiến nghị với kiểm toán viên và các tổ chức kiểm toán độc lập .................. 151 4.4. Hạn chế của Luận án ....................................................................................... 152 Kết luận Chương 4 .................................................................................................... 153 KẾT LUẬN ................................................................................................................ 154 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT Kí hiệu viết tắt Chữ viết đầy đủ A&C Auditing and Consulting Company limited (Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn) AAC Auditing & Accounting Company,. Ldt (Công ty TNHH Kiểm toán và Kế toán AAC) AASC Auditing Accounting Finance service Consultancy Company limited (Công ty TNHH Hãng Kiểm toán AASC) AAT Auditing, Acounting Financial & Tax Consulting Company,. Ldt (Công ty TNHH Dịch vụ Kiểm toán, Kế toán và Tư vấn Thuế AAT) ACC Auditing & Consulting Company,. Ldt (Công ty Kiểm toán Tư vấn Định giá ACC Việt Nam) AISC Auditing and Infomatic Services Company limited (Công ty TNHH Kiểm toán và Dịch vụ Tin học) BCKT Báo cáo kiểm toán BCTC Báo cáo tài chính BĐS Bất động sản Cimeico Công ty TNHH Kiểm toán Cimeico CNTT Công nghệ thông tin CR Control Risk (Rủi ro kiểm soát) CSH Chủ sở hữu Deloitte Deloitte Viet Nam Company limited (Công ty TNHH Deloitte Việt Nam) DKF Công ty TNHH DKF Việt Nam DN Doanh nghiệp ERP Enterprise Resource Planning (Hoạch định nguồn lực doanh nghiệp) EY Ernst & Young Viet Nam Company limited (Công ty TNHH Ernst & Young Việt Nam) G.T Grant Thornton Việt Nam Company limited (Công ty TNHH Grant Thornton Việt Nam) HTK Hàng tồn kho IFC International Auditing & Fianancial Consulting Company (Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn Tài chính quốc tế) IR Inherent Risk (Rủi ro tiềm tàng) ISQC 1 International standard on quality control 1 (Chuẩn mực kiểm soát chất lượng quốc tế Số 1) KPMG KPMG Viet Nam Company limited (Công ty TNHH KPMG Việt Nam) KSCL Kiểm soát chất lượng KSNB Kiểm soát nội bộ KTĐL Kiểm toán độc lập KTV Kiểm toán viên PWC PricewaterhouseCoopers Viet Nam Company limited (Công ty TNHH PWC Việt Nam) SRM Công ty TNHH SRM Việt Nam TK Tài khoản TNHH Trách nhiệm hữu hạn TS Tài sản Vaco Công ty TNHH Kiểm toán Vaco VACPA Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam VAE Viet Nam Auditing & Evaluating Company,. Ldt (Công ty TNHH Kiểm toán và Định giá Việt Nam) VSA Vietnamese Standards on Auditing (Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam) VSQC 1 Vietnamese standard on quality control 1 (Chuẩn mực kiểm soát chất lượng Số 1) DANH MỤC BẢNG Bảng 1.1: Mục tiêu kiểm toán HTK ........................................................................... 30 Bảng 2.1: Chia nhóm các công ty kiểm toán đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán năm 2016 ............................................................................................ 55 Bảng 2.2: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ nhất ...................................................... 61 Bảng 2.3: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ hai ........................................................ 62 Bảng 2.4: Thống kê mô tả mẫu khảo sát thứ ba ......................................................... 63 Bảng 3.1: Số lượng KTV được Bộ Tài chính cấp giấy chứng nhận hành nghề kiểm toán 12/2016 ............................................................................................... 69 Bảng 3.2: Mối quan hệ giữa các chức vụ với số năm kinh nghiệm của KTV ............ 70 Bảng 3.3: Kiểm định sự tương quan giữa đánh giá mức hiệu lực của các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện gian lận trong HTK và kinh nghiệm của KTV ......... 71 Bảng 3.4: Kết quả kiểm định về sự ảnh hưởng của ERP đến rủi ro kiểm toán HTK 81 Bảng 3.5: Bảng xác định mức trọng yếu tổng thể tại khách hàng .............................. 84 Bảng 3.6: Sự khác biệt trong đánh giá hiệu lực của thủ tục kiểm toán giữa các KTV thuộc Nhóm A và Nhóm B ......................................................................... 87 Bảng 3.7: Bảng hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán (Audit Sampling Sample Size Table - Significant Risks) ..................................................................................... 90 Bảng 3.8: Bảng xác định hệ số rủi ro (trích) ............................................................... 90 Bảng 3.9: Thử nghiệm kiểm soát đối với quản lý HTK tại khách hàng (trích) .......... 93 Bảng 3.10: Kết quả điều tra về các TK thường được lựa chọn khi kiểm toán HTK .. 109 Bảng 4.1: Cơ sở xác định mức trọng yếu ................................................................. 126 Bảng 4.2: Cách xác định mức trọng yếu của HTK ................................................... 126 Bảng 4.3: Xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua .................................................... 127 Bảng 4.4: Xác định ngưỡng sai sót có thể bỏ qua (trong trường hợp cụ thể) ........... 128 Bảng 4.5: Lựa chọn phương pháp chọn mẫu kiểm toán ........................................... 131 Bảng 4.6: Xác định hệ số rủi ro trong kiểm toán HTK ............................................. 132 Bảng 4.7: Phân chia tổng thể thành các nhóm trong quá trình chọn mẫu ................ 134 Bảng 4.8: Bảng hướng dẫn chọn mẫu kiểm toán (Audit Sampling Sample Size Table - Significant Risks) ................................................................................... 138 Bảng 4.9: KSCL kiểm toán HTK .............................................................................. 148 DANH MỤC BIỂU Biểu 3.1: Trích giấy tờ làm việc số 5440 – Tổng hợp HTK.......................................... 96 Biểu 3.2: Trích giấy tờ làm việc số 5440 – Kiểm tra ngược (Test roll back) ............. 100 Biểu 3.3: Trích giấy tờ làm việc của Deloitte ............................................................. 106 DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ Hình: Hình 1.1: Xác định rủi ro do gian lận và sai sót trong HTK từ phía ban giám đốc ...... 35 Hình 1.2: Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong khoản mục HTK (đánh giá tách rời IR và CR) ...................................................................................................... 37 Hình 1.3: Xác định rủi ro có sai sót trọng yếu trong khoản mục HTK (đánh giá kết hợp IR và CR) ...................................................................................................... 38 Hình 3.1: Nội dung chính trong phương pháp tiếp cận kiểm toán HTK trên cơ sở rủi ro .... 66 Hình 3.2: Biểu đồ thống kê mức hài lòng của KTV tham gia khảo sát đối với chương trình kiểm toán HTK ..................................................................................... 88 Hình 4.1: Biểu đồ xếp hạng công ty kiểm toán ........................................................... 121 Hình 4.2: Biểu đồ về mức phí kiểm toán trung bình của một số công ty kiểm toán năm 2016 .................................................................................................... 123 Hình 4.3: Lưu đồ qui trình quản lý hao hụt xăng dầu ................................................. 136 Hình 4.4: Xác định mẫu kiểm toán các nghiệp vụ về nguyên vật liệu (trường hợp CR ở mức thấp) .................................................................................................... 137 Hình 4.5: Xác định mẫu kiểm toán các nghiệp vụ về nguyên vật liệu (trường hợp CR ở mức cao) ...................................................................................................... 138 Hình 4.6: Sơ đồ trồng cây cọ dầu trên nền đất tiêu chuẩn .......................................... 144 Hình 4.7: Sơ đồ trồng cây cọ dầu trên địa hình dốc .................................................... 145 Sơ đồ: Sơ đồ 1.1: Các nội dung được thực hiện trong kiểm toán HTK .................................... 29 Sơ đồ 2.1: Khung nghiên cứu của Luận án ................................................................... 52 Sơ đồ 2.2: Qui trình nghiên cứu .................................................................................... 53 1 MỞ ĐẦU 1. Tính cấp thiết của Đề tài nghiên cứu Trong những dịch vụ được các công ty KTĐL cung cấp thì kiểm toán BCTC là dịch vụ chủ yếu. Mục tiêu của loại hình kiểm toán này là đưa ra sự đảm bảo của KTV về tính trung thực, hợp lý, hợp pháp của thông tin được trình bày trên BCTC. Đây là nhu cầu cần thiết của rất nhiều đối tượng quan tâm như các nhà đầu tư, chủ sở hữu vốn, chủ nợ và nhà quản lý khi sử dụng thông tin trên BCTC để đưa ra các quyết định của mình. Kiểm toán HTK là một trong những công việc khó khăn, tốn nhiều thời gian khi tiến hành kiểm toán BCTC. Chỉ xét riêng về số lượng các thủ tục kiểm toán HTK, ngay từ năm 1996, Moyes (1996) đã liệt kê tới 56 thủ tục kiểm toán để điều tra hiệu lực của chúng với việc phát hiện gian lận. Vấn đề trở nên phức tạp hơn đối với các đơn vị hoạt động trong các ngành sản xuất kinh doanh có HTK đa dạng, phức tạp và chiếm tỉ trọng cao trong tổng TS. Hơn nữa, gian lận nói chung và gian lận về HTK nói riêng đang gia tăng trên toàn thế giới cùng với những thủ thuật che dấu tinh vi. Theo những thống kê của Hiệp hội Các nhà điều tra chống gian lận tại Mỹ (Association of Certified Fraud Examiners, 2012), KTĐL chỉ có khả năng phát hiện được 10% đến 15% các hành vi gian lận do các DN thực hiện. Tại New Zealand, theo báo cáo của KPMG (2012), KTĐL chỉ có khả năng phát hiện 25% các hành vi gian lận của khách hàng. Tại Việt Nam, các trường hợp như kiểm toán BCTC cho Công ty Cổ phần Tập đoàn Kỹ nghệ Gỗ Trường Thành, KTV của DKF không phát hiện ra sự thiếu hụt gần 1000 tỷ HTK (Minh Châu, 2016); hay KTV A&C và EY không phát hiện được doanh thu ảo, những gian lận về HTK, các giao dịch mua bán “lòng vòng” giữa các thành viên trong hệ thống của Dược Viễn Đông khi kiểm toán BCTC năm 2008 và 2009 (Khánh Linh, 2011). Điều này ảnh hưởng lớn tới các đối tượng sử dụng thông tin đồng thời là thách thức không nhỏ với KTV trong việc phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán HTK nói riêng. HTK là một trong các loại TS chiếm tỷ trọng lớn, đa dạng, biến động thường xuyên và chứa đựng nhiều rủi ro do mất mát, hao hụt, lạc hậu và ứ đọng, HTK cũng có thể trở thành đối tượng để các nhà quản trị điều chỉnh theo hướng có lợi cho bản thân DN dẫn đến sự sai lệch của các thông tin được trình bày trên BCTC. Các sai lệch đó có thể ảnh hưởng tới nhiều chỉ tiêu quan trọng trên bảng cân đối kế toán cũng như trên báo cáo kết quả kinh doanh. Tất cả những vấn đề này đều ảnh hưởng tới những khó khăn và rủi ro cao khi kiểm toán BCTC. Xét về mức độ đa dạng của HTK, có thể kể đến ngành may mặc và ngành dược. Trong các ngành này, HTK rất đa dạng, nhiều chủng loại cả về nguyên vật liệu đầu 2 vào lẫn sản phẩm đầu ra. Mỗi công ty dược phẩm có thể có tới hàng trăm loại dược phẩm tồn kho; Ngành may mặc vừa quản lí HTK của chính DN mình, vừa quản lí nguyên vật liệu nhận của đối tác từ các hợp đồng gia công hàng xuất khẩu. Trong một số ngành khác, mặc dù không quá đa dạng về hiện vật HTK nhưng HTK lại có tính chất đặc biệt quan trọng đối với nền kinh tế cũng như đời sống xã hội như xăng dầu. Các sản phẩm xăng dầu chủ yếu là nhập khẩu, bị ảnh hưởng mạnh mẽ từ giá dầu trên thế giới và cơ chế quản lí giá của Nhà nước. Bên cạnh đó, HTK của nhiều ngành được bảo quản ở nhiều địa điểm khác nhau theo địa bàn kinh doanh của đơn vị, đôi khi chịu tác động lớn của điều kiện môi trường như các ngành xây lắp, kinh doanh BĐS, xăng dầu, thậm chí cả ngành dược và ngành may mặc. Những đặc điểm này đều dẫn tới các nghiệp vụ kinh tế, cách thức hạch toán kế toán, quá trình kiểm kê về HTK rất phong phú và phức tạp, có thể gây ra nhiều khó khăn trong quản lý đặc biệt là quản lý tài chính. Trong một số ngành khác như xây dựng, sắt thép, mặc dù HTK không quá đa dạng và việc quản lí HTK không quá phức tạp nhưng kết quả kinh doanh cũng như tình trạng tài chính phụ thuộc lớn vào mức tồn kho. Thêm vào đó, HTK có thể tồn tại dưới các hình thái như: chất lỏng, chất rắn, chất khí hay hỗn hợp chất lỏng - chất khí. Mỗi loại HTK cần được bảo quản, lưu trữ trong những điều kiện, thời gian khác nhau, tạo nên sự phức tạp trong việc thiết kế và kiểm soát HTK tại các DN. Xét về ảnh hưởng cung cầu của thị trường, sự khó khăn của nền kinh tế, khi nhu cầu của thị trường giảm mạnh gây ra hệ quả là HTK của nhiều DN bị ứ đọng. Đặc biệt, quí I năm 2015, ngành Dệt May, Giày dép có số đơn đặt hàng giảm so với những năm trước nên những ngành cung cấp nguyên liệu cho các ngành này khó khăn do chậm luân chuyển HTK; Tương tự, các công trình xây dựng mới chưa được bắt đầu nên HTK của các DN sản xuất thép và xi măng tăng cao; Trong khi đó, nhiều D