Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lởn và lởp kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n -------------

------------- NGUYÔN THµNH TRUNG MèI QUAN HÖ GI÷A KIÓM SO¸T NéI Bé, RñI RO GIAN LËN Vµ LËP KÕ HO¹CH KIÓM TO¸N B¸O C¸O TµI CHÝNH Hµ néi - 2016 Bé gi¸o dôc vµ ®µo t¹o Tr−êng ®¹i häc kinh tÕ quèc d©n -------------

------------- NGUYÔN THµNH TRUNG MèI QUAN HÖ GI÷A KIÓM SO¸T NéI Bé, RñI RO GIAN LËN Vµ LËP KÕ HO¹CH KIÓM TO¸N B¸O C¸O TµI CHÝNH CHUY£N NGµNH: KÕ to¸n - KiÓm to¸n vµ Ph©n tÝch M· Sè: 62340301 Người hướng dẫn khoa học: pgs.TS. NGUYÔN THÞ PH¦¥NG HOA Hµ néi - 2016 i LỜI CAM ĐOAN Tôi xin cam đoan đây là công trình khoa học của riêng cá nhân tôi. Các số liệu, kết quả nêu trong luận án này là trung thực và có nguồn gốc rõ ràng. Tôi xin hoàn toàn chịu trách nhiệm về lời cam đoan này. Hà nội, ngày tháng năm 2016 Tác giả Nguyễn Thành Trung ii LỜI CẢM ƠN Tác giả xin bày tỏ sự cảm ơn sâu sắc tới PGS.TS Nguyễn Thị Phương Hoa người hướng dẫn khoa học, đã tận tình hướng dẫn Tác giả trong suốt quá trình thực hiện nghiên cứu luận án. Tác giả xin trân trọng cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình và quý báu của các kiểm toán viên và các cán bộ thuộc Hiệp hội kiểm toán viên Việt Nam (VACPA), Công ty TNHH Kiểm toán E&Y, Công ty TNHH Kiểm toán DTL, Công ty TNHH Kiểm toán IFC, Công ty TNHH Kiểm toán Đại Dương, Công ty TNHH Kiểm toán Thăng Long, Công ty TNHH Kiểm toán Thủ Đô đã dành thời gian trả lời phỏng vấn và trả lời phiếu khảo sát của tác giả. Tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến quý thầy cô trong Bộ môn Kiểm toán, Viện Kế toán- Kiểm toán - Trường Đại học Kinh tế Quốc dân đã đóng góp ý kiến sửa chữa Luận án, cảm ơn quý Thầy Cô của Viện Đào Tạo sau đại học đã tạo điều kiện giúp đỡ Tác giả trong quá trình học tập tại Trường. Tác giả xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến các đồng nghiệp khoa Kế toán- Kiểm toán - Học Viện ngân hàng đã giúp đỡ động viên trong suốt thời gian nghiên cứu. Cuối cùng, tác giả bày tỏ sự cảm ơn tới những người thân trong gia đình: Cha, mẹ, anh, chị, em, vợ và các con đã động viên khích lệ tác giả trong suốt quá trình nghiên cứu và hoàn thành luận án. Trân trọng cảm ơn! Hà nội, ngày tháng năm 2016 Tác giả Nguyễn Thành Trung iii MỤC LỤC LỜI CAM ĐOAN........................................................................................................ i LỜI CẢM ƠN ............................................................................................................ ii MỤC LỤC ................................................................................................................. iii DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT ................................................................................ vi DANH MỤC BẢNG BIỂU ...................................................................................... vii DANH MỤC HÌNH .................................................................................................. ix PHẦN MỞ ĐẦU ........................................................................................................ 1 CHƯƠNG 1 LÝ LUẬN CHUNG VỀ KIỂM SOÁT NỘI BỘ, RỦI RO GIAN LẬN VÀ LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH ..................... 6 1.1 Kiểm soát và kiểm soát nội bộ .......................................................................... 6 1.1.1 Khái niệm kiểm soát ..................................................................................... 6 1.1.2 Phân loại kiểm soát ....................................................................................... 8 1.2 Kiểm soát nội bộ và cơ sở thiết lập kiểm soát nội bộ ....................................... 8 1.2.1 Khái niệm kiểm soát nội bộ ............................................................................ 8 1.2.2. Cơ sở cho việc thiết lập kiểm soát nội bộ .................................................... 11 1.3 Các thành phần của kiểm soát nội bộ theo khuôn mẫu của COSO .............. 22 1.3.1 Môi trường kiểm soát .................................................................................. 22 1.3.2 Đánh giá rủi ro ............................................................................................ 23 1.3.3 Các hoạt động kiểm soát ............................................................................. 24 1.3.4 Thông tin và truyền thông ........................................................................... 26 1.3.5 Giám sát ...................................................................................................... 27 1.4 Gian lận và các yếu tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận báo cáo tài chính ........ 27 1.4.1 Gian lận báo cáo tài chính ........................................................................... 27 1.4.2 Các nhân tố rủi ro dẫn đến hành vi gian lận - tam giác gian lận ................... 29 1.4.3 Trách nhiệm của Ban Giám đốc và kiểm toán viên với gian lận .................. 32 1.5 Lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ..................................................... 34 1.6 Mối quan hệ giữa đánh giá kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán ............................................................................................................... 37 1.6.1 Bản chất của xét đoán trong kiểm toán ........................................................ 37 1.6.2 Lý thuyết về xét đoán ra quyết định chủ quan ............................................. 38 1.6.3 Mối quan hệ giữa đánh giá kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận và lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính ................................................................................... 40 TÓM TẮT CHƯƠNG 1 .......................................................................................... 43 iv CHƯƠNG 2 TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU VÀ PHÁT TRIỂN GIẢ THUYẾT . 44 2.1. Tổng quan nghiên cứu liên quan và phát triển giả thuyết............................. 44 2.1.1 Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và lập kế hoạch kiểm toán ...................... 44 2.1.2 Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và gian lận báo cáo tài chính .................. 52 2.1.3 Các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận và lập kế hoạch kiểm toán............ 58 TÓM TẮT CHƯƠNG 2 .......................................................................................... 63 CHƯƠNG 3 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ..................................................... 64 3.1. Thiết kế nghiên cứu:........................................................................................ 64 Quá trình nghiên cứu được thực hiện qua hai bước chính là nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng. ............................................................................. 64 3.2 Nghiên cứu định tính ...................................................................................... 65 3.2.1 Các bước nghiên cứu định tính ..................................................................... 65 3.2.2. Kết quả nghiên cứu định tính ..................................................................... 66 3.3. Nghiên cứu định lượng .................................................................................... 83 3.3.1. Phương pháp đánh giá độ tin cậy thang đo .................................................. 83 3.3.2 Kiểm định One T-test kiểm định trung bình của một tổng thể ....................... 85 3.3.3 Kiểm định Chi square về sự tồn tại mối quan hệ giữa hai biến ...................... 86 3.3.4. Kết quả nghiên cứu sơ bộ định lượng mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và lập kế hoạch kiểm toán .......................................................................................... 86 TÓM TẮT CHƯƠNG 3 .......................................................................................... 90 CHƯƠNG 4 .............................................................................................................. 91 KIỂM ĐỊNH GIẢ THUYẾT VÀ KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU ............................... 91 4.1 Thống kê mô tả mẫu nghiên cứu .................................................................... 91 4.2 Kiểm định giả thuyết ....................................................................................... 93 4.2.1. Mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ và lập kế hoạch kiểm toán ..................... 93 4.2.2 Kiểm soát nội bộ và gian lận báo cáo tài chính ........................................... 106 4.2.3 Các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận và lập kế hoạch kiểm toán .......... 109 TÓM TẮT CHƯƠNG 4 ........................................................................................ 117 CHƯƠNG 5 PHÂN TÍCH KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ ... 118 5.1 Những hạn chế của kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ........................... 118 5.1.1 Hạn chế về môi trường kiểm soát ................................................................ 118 5.1.2 Hạn chế trong đánh giá rủi ro ...................................................................... 120 5.1.3 Hạn chế trong hệ thống thông tin truyền thông ........................................... 122 5.1.4 Hạn chế trong các hoạt động kiểm soát ....................................................... 124 5.1.5. Hạn chế trong giám sát kiểm soát nội bộ: Giám sát kiểm soát nội bộ là quy trình đánh giá tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ trong từng giai đoạn .................. 125 v 5.2 Hạn chế trong việc đánh giá kiểm soát nội bộ, đánh giá các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận làm cơ sở lập kế hoạch trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính ............................................................................................................... 126 5.2.1 Hạn chế trong đánh giá kiểm soát nội bộ làm cơ sở cho việc lập kế hoạch kiểm toán ............................................................................................................ 126 5.2.2 Hạn chế trong việc đánh giá các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận và lập kế hoạch kiểm toán .................................................................................................. 129 5.3 Nguyên nhân dẫn tới những tồn tại trong kiểm soát nội bộ, đánh giá kiểm soát nội bộ và các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận trong lập kế hoạch chương trình kiểm toán ...................................................................................... 130 5.4 Sự cần thiết phải hoàn thiện đối với kiểm soát nội bộ trong các doanh nghiệp, xét đoán kiểm soát nội bộ và các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận của các kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán ........................................... 132 5.5 Một số khuyến nghị ....................................................................................... 133 5.5.1 Đối với doanh nghiệp được kiểm toán ........................................................ 133 5.5.2 Một số khuyến nghị tới các doanh nghiệp kiểm toán và các kiểm toán viên ....... 138 5.5.3 Một số khuyến nghị đối với các cơ quan chức năng .................................... 142 KẾT LUẬN VÀ HẠN CHẾ NGHIÊN CỨU ........................................................ 144 DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO PHỤ LỤC vi DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮT Ký hiệu Giải thích thuật ngữ ACFE American College of Forensic Examiners Association of Certified Fraud Examiners AICPA American Institute of Certified Public Accountants BCTC Báo cáo tài chính COBIT Control Objectives for information and related Technology COSO Committee of sponsoring Organizations Hiệp hội các tổ chức bảo trợ HĐQT Hội đồng quản trị IASB International Accounting Standards Board Ủy ban Chuẩn mực kiểm toán quốc tế IFAC International Federation of Accountants Liên đoàn kế toán quốc tế IFRS International Financial reporting Standards Chuẩn mực quốc tế về lập báo cáo tài chính ISACF Information System Audit and control Foundation ISACS KTV information system audit and control association Kiểm toán viên ITGI information technology governance institute KSNB Kiểm soát nội bộ KTNB Kiểm toán nội bộ KTTC Kiểm toán tài chính PCAOB Public company accounting oversight board Ủy ban giám sát kiểm toán các công ty đại chúng SAC Systems Auditability and control SAS Statement on auditing Standards SEC U.S Securities and Exchange Commision Ủy Ban chứng khoán mỹ UBCK Ủy ban chứng khoán Nhà nước VACPA Hội kiểm toán viên hành nghề Việt nam vii DANH MỤC BẢNG BIỂU Bảng 1.1: S7o sánh các thành phần của Kiểm soát nội bộ và ERM theo Coso ....... 14 Bảng 1.2: Bảng so sánh tóm tắt các cơ sở thiết lập kiểm soát nội bộ ...................... 21 Bảng 3.1: Phương pháp nghiên cứu ....................................................................... 65 Bảng 3.2 Thang đo môi trường kiểm soát .............................................................. 75 Bảng 3.3: Thang đo đánh giá rủi ro ........................................................................ 76 Bảng 3.4: Thang đo thành phần thông tin- truyền thông ........................................ 77 Bảng 3.5: Thang đo hoạt động kiểm soát ............................................................... 78 Bảng 3.6: Thang đo thành phần giám sát kiểm soát ............................................... 79 Bảng 3.7: Thang đo lập kế hoạch kiểm toán .......................................................... 80 Bảng 3.8: Danh mục các nhân tố rủi ro có thể dẫn tới gian lận ............................... 80 Bảng 3.9: Kết quả thang đo định lượng sơ bộ ........................................................ 87 Bảng 4.1: Thống kê mô tả mẫu nghiên cứu ............................................................ 91 Bảng 4.2: Kết quả kiểm định giả thuyết KTV không đánh giá môi trường kiểm soát .... 94 Bảng 4.3: Kết quả kiểm định giả thuyết kiểm toán viên không đánh giá thành phần đánh giá rủi ro trong quá trình thực hiện kiểm toán ................................................ 94 Bảng 4.4: Kết quả kiểm định giả thuyết KTV không đánh giá thành phần thông tin truyền thông trong quá trình thưc hiện kiểm toán ................................................... 95 Bảng 4.5: Kết quả kiểm định giả thuyết kiểm toán viên không đánh giá thành phần hoạt động kiểm soát trong quá trình thực hiện kiểm toán ....................................... 96 Bảng 4.6: Kết quả kiểm định giả thuyết kiểm toán viên không đánh giá thành phần giám sát trong quá trình thực hiện kiểm toán ......................................................... 96 Bảng 4.7: Kết quả đánh giá độ tin cậy thang đo qua Cronbach Alpha .................... 98 Bảng 4.8: Kết quả đánh giá độ tin cậy của thang đo ............................................. 102 qua phân tích nhân tố khám phá EFA .................................................................. 102 Bảng 4.9: Bảng tóm tắt kết quả mô hình hồi quy ................................................. 105 Bảng 4.10: Kết quả khảo sát mối quan hệ giữa kiểm soát nội bộ .......................... 107 và gian lận báo cáo tài chính trong doanh nghiệp ................................................. 107 Bảng 4.11: Kết quả khảo sát kiểm soát nội bộ không thể ngăn chặn được nguy cơ xảy ra gian lận ..................................................................................................... 108 Bảng 4.12: Kết quả khảo sát đánh giá tầm quan trọng của các nhân tố rủi ro ....... 110 có thể dẫn tới gian lận .......................................................................................... 110 viii Bảng 5.1: Những tồn tại trong môi trường kiểm soát ........................................... 119 Bảng 5.2: Những tồn tại trong đánh giá rủi ro ...................................................... 121 Bảng 5.3: Những tồn tại trong hệ thống thông tin truyền thông............................ 123 Bảng 5.4: Những tồn tại trong hoạt động kiểm soát ............................................. 124 Bảng 5.5: Những tồn tại trong giám sát kiểm soát nội bộ ..................................... 125 ix DANH MỤC HÌNH Hình 1.1: Mô hình kiểm soát nội bộ của Coso (1992) ........................................... 13 Hình 1.2: Mô hình quản lý rủi ro – Theo Coso (ERM) .......................................... 15 Hình 1.3: Mô hình kiểm soát trong môi trường công nghệ thông tin theo Cobit .... 17 Hình 1.4: Mô hình tam giác gian lận của Cressey (1953) ...................................... 32 Hình 2.1: Tam giác kiểm toán độc lập .................................................................. 49 1 PHẦN MỞ ĐẦU 1. Sự cần thiết của nghiên cứu Từ đầu những năm 1990 trở về đây trên thế giới đã xảy ra rất nhiều vụ bê bối tài chính mà hậu quả của những vụ bê bối này đã gây thiệt hại rất lớn đến các nhà đầu tư, cho chính bản thân doanh nghiệp, và cho nền kinh tế các nước như các vụ bê bối của: Enron, WorldCom, Parmalat, Huyndai, Lehman BrothersTại Việt nam kể từ khi thị trường chứng khoán bắt đầu đi vào hoạt động từ năm 2000 cũng đã có nhiều vụ bê bối tài chính liên quan đến các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán như: Bông bạch Tuyết, Dược Viễn đông, Vinashin.Đã có nhiều nhà nghiên cứu tìm hiểu, khám phá bản chất và nguyên nhân dẫn đến những vụ bê bối trên. Các kết quả nghiên cứu đều đi đến kết luận một trong những nguyên nhân quan trọng của các vụ bê bối là do các hành vi gian lận trong việc cung cấp thông tin minh bạch tình hình tài chính và đây là một hệ quả yếu kém của: Cấu trúc bộ máy quản trị, Văn hóa doanh nghiệp - các giá trị đạo đức, phạm vi hoạt động của kiểm soát nội bộ đối với việc ngăn ngừa-phát hiện gian lận Kristina (2012) [76] và kinh nghiệm đánh giá của kiểm toán viên độc lập đối với gian lận và lập kế hoạch kiểm toán Beasley et al (2000) [56] Trên thế giới vai trò của kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa, phát hiện gian lận đã được nhiều nhà nghiên cứu tìm hiểu và minh chứng. Theo Kadir (2012) [78] thì các kiểm soát nội bộ luôn được thiết kế để giảm thiểu khả năng xảy ra rủi ro có thể dẫn tới gian lận. Roth và Espersen (2003) [92] trong một nghiên cứu về kiểm soát nội bộ với gian lận trong các Ngân hàng tại Iran đã kết luận kiểm soát nội bộ được coi là một công cụ hữu hiệu đảm bảo cho việc phát hiện, ngăn ngừa các rủi ro gian lận có thể xảy ra trong quá trình đạt được mục tiêu của các tổ chức. Abiola (2009) [44] đã nghiên cứu tác động của kiểm soát nội bộ trong lĩnh vực ngân hàng tại Nigeria. Kết quả của phân tích cho thấy các chức năng ngăn ngừa, phát hiện và kiểm soát gian lận là có mối quan hệ tương hỗ với nhau và kiểm soát nội bộ là một công cụ quan trọng trong việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trong lĩnh vực ngân hàng tại Nigeria. Nhận thấy được tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ, năm 1992 Coso đã công bố một báo cáo với tiêu đề “Kiểm soát nội bộ- Một khuôn khổ hợp nhất” Mục tiêu của báo cáo này nhằm định nghĩa kiểm soát nội bộ, mô tả các thành phần của kiểm soát nội bộ, cung cấp các tiêu chuẩn và các công cụ hỗ trợ cho việc đánh giá kiểm soát nội bộ và trọng tâm chính của kiểm soát nội bộ là một quá trình chịu ảnh hưởng bởi Ban giám đốc, các nhà quản lý và các thành viên khác trong tổ chức theo Coso thì kiểm soát nội bộ được thiết kế để cung cấp sự đảm bảo hợp lý liên quan đến việc đạt 2 được các loại mục tiêu: Hiệu quả và hiệu lực của hoạt động; Sự tin cậy của báo cáo tài chính; Tuân thủ pháp luật và các quy định liên quan (Coso 1992). [58] Báo cáo của Coso đã nhấn mạnh hệ thống kiểm soát nội bộ là một phương sách của quản lý, báo cáo này đã trở thành các tiêu chuẩn mà rất nhiều tổ chức theo đuổi mong muốn hướng tới trong hoạt động kinh doanh của mình (Knechel, 2007) [79,80]. Cho đến nay có rất ít những phản bác về định nghĩa kiểm soát nội bộ của Coso, định nghĩa này đã được thừa nhận rộng rãi và là cơ sở định nghĩa về kiểm soát nội bộ trong các quy